 |
|||||
|
|
|||||
|
|
Yrd.Doç.Dr. Türker SUSMUŞ
|
|
|
MALİYET KONTROLUNUN SAĞLANMASINDA
SORUMLULUK 1.GİRİŞ Tam rekabete dayalı piyasa ekonomisinde faaliyette bulunan teşebbüs ve işletmelerin mevcut pazarlarını koruyabilmeleri, pazar payını genişletmeleri ve hepsinden önemlisi işletmeyi ayakta tutabilmeleri için kar elde etmeleri ve bu karı sürekli kılabilmeleri gereklidir. İşletmelerin bu amaçlarına ulaşabilmesi, organizasyonu sorumluluk merkezlerine ayırması ve bu merke4zlerin verimli ve koordineli çalışması ile mümkün olmaktadır. Bunun için işletmeler, organizasyondaki tüm sorumluluk merkezlerinin faaliyet başarılarını tespit ederek etkin bir maliyet kontrolü sağlamak isterler.
Muhasebe, bir işletmede faaliyetle ilgili verimliliğin ve etkinliğin derecesini gösterecek rakamsal bilgileri zaman içinde sürekli olarak toplayıp analiz ederek, yönetime alacağı kararlarda yardımcı olmaktadır. Sorumluluk muhasebesi de bu anlayış sonucunda ortaya çıkmış bir sistemdir. İşletmenin ileride yapacağı faaliyetler planlanırken, planlanmanın rakamsal kısmı (bütçe), muhasebe yöneticileri tarafından bölüm yöneticileri ile beraber hazırlanmakta ve bütçenin gerçekleşme safhasında ise gerçekleşen faaliyetlerin belirlenen planla uygunluğu sürekli olarak kontrol altında tutularak yönetime planlama ve kontrol aşamalarında yardımcı olunmaktadır.[1] Bu çalışmada, sorumluluk muhasebesi sistemine göre otel işletmelerinde sorumluluk merkezleri belirlenecek ve zincir otel işletmeleri için örnek bir uygulama yapılarak verimliliğe katkısı incelenecektir.
2. SORUMLULUK MUHASEBESİ VE VERİMLİLİK Çoğu organizasyon daha iyi ve düzenli bir yönetim sağlayabilmek, merkezkaç yönetim anlayışını uygulayabilmek için her biri belirli sorumluluklar yüklenen daha küçük birimlere bölünür. Bu birimler; bölüm, birim, kısım ve departman gibi çeşitli adlarla anılır. Her bir bölüm belirli işlerden veya yönetimsel fonksiyonlardan sorumlu olan yöneticilerden oluşur. Bu yöneticiler sorumlu oldukları bölümdeki başarıyı sürekli kılabilmek için emrinde çalışan astlarına sorumluluk göçerir. Bölüm yöneticileri bu işlemi yaparken kendi bölümünü alt bölümlere ayırır ve alt bölümün ( veya alt bölüm yöneticilerin ) faaliyetlerini denetleme işlevini üstlenir. Böylece bölüm yöneticileri, bölümün tüm faaliyetlerini “yürütmek” yerine, sorumlu bulunan alt bölüm yöneticilerini “denetlemek” sureti ile dikkatini bölümün stratejik kararlarında toplamış olur. Aynı zamanda, bu istisnalarla yönetim(*) anlayışının da bir sonucudur.[2] İşletmeler ekonomik yönleri en güçlü olan kuruluşlardır. Dolayısıyla bu yönleri insanlar için fayda yaratma süreçlerinde rasyonel kullanmak zorundadırlar. Belirli bir teknik güce de sahip olan işletmeler, en az harcama ile üretimde bulunurlar. Maddesel anlamda bu güç, prodüktivite ya da verimlilik gücüdür. Esas olarak verimlilik ise, işletme için bir düzen ve bölümler arasındaki uyumun sonucu olarak görülmektedir.[3] Otel işletmelerinde verimlilik ise, otel yönetimi tarafından verilen hizmetin en az maliyetle yapılması, yani girdi maliyetlerin en aza indirilerek müşterilere verilen hizmetin değer ve kalitesinin artırılması sürecidir. Bunun için üst yöneticiler, bölüm yöneticilerinin faaliyetlerini esnek bütçe sayesinde planlanan ile gerçekleşen sonuçlar şeklinde karşılaştırarak bölümsel etkinlikle birlikte etkili ve verimli bir işletmenin temeline zemin hazırlamış olurlar. İşletmenin bölümlere veya belirli sorumluluk merkezlerine ayrılması durumunda elde edeceği birtakım yararlar bulunmaktadır. Bu yararları kısaca şöyle sıralayabiliriz.[4] 1-Yöneticiler, sahip oldukları daha fazla yetkiden dolayı kendi bölümünün işlerini yapmaya daha iyi motive olurlar, 2- Bölüm yöneticilerinin karar verme serbestliği iletişim problemlerinin miktarını azaltır. 3- Üst yönetim, stratejik konularda yoğunlaşmak için daha fazla zaman bularak, işletme verimliliğini yükseltebilir. Bir işletmenin bölümlere ayrılması durumunda, üst yönetimin ve her bir bölümün ne derece başarılı olduğunu tespit etmesi gerekir. Bu yüzden, muhasebe sistemi, her bir bölüm tarafından ulaşılan sonuçlar ile kullanılan kaynaklar hakkında bilgi toplamak zorundadır.[5] Daha doğrusu sorumluluk muhasebesi sistemi, her bir sorumluluk merkezinin ve bölümün ne gibi faaliyetlerde bulunduğu ve bu faaliyetleri niçin yaptığı konusunda üst yönetime bilgi vermelidir. Bunun için sorumluluk muhasebesinin odağı, elde edilen bilgidir. Üst yönetim, bu bilgileri sorumluluk merkezinden sorumlu olan yöneticinin başarısını değerlemede kullanır.[6] Yönetimin bilgi gereksinimleri nedeni ile ortaya çıkmış olan sorumluluk muhasebesi yaklaşımının temel amacı; maliyet, gelirler, varlıklar gibi unsurların organizasyonun en alt kademelerinde alınacak günlük kararlardan birinci derecede sorumlu olan yöneticiler tarafından izlenmesi ve kontrol edilmesidir. Bu sistem aracılığıyla, kontrol fonksiyonu yerine getirildiği gibi, sorumluluk merkezi yöneticilerinin kendilerine verilen hedeflere ne ölçüde ulaştıklarının belirlenmesi de sağlanmaktadır.[7] Bu açıklamalar ışığı altında sorumluluk muhasebesi; işletmenin bölüm ya da alt bölümlerinde sorumluluk yüklenen yöneticilerin bölümsel düzeyde faaliyet ve başarılarının ölçülebilmesini sağlamak için, muhasebe sisteminin tüm kayıt düzeni ile birlikte, işletmenin örgüt yapısı ve sorumluluk temeline göre düzenlenmesi şeklinde tanımlanabilir. Diğer bir ifade ile sorumluluk muhasebesi; bir örgütteki sorumluluk merkezlerinin belirlenmesi; gelir, maliyet, yatırım ve giderlerin bunlardan sorumlu merkezlere dağıtılması yoluyla, her bir merkezin faaliyet ve planların ortaya koyan bir muhasebe sistemidir. Bu muhasebede sistemin en etkin dili ise bölümsel düzeyde üst yönetime sunulmak için hazırlanan sorumluluk raporlarıdır.
3. SORUMLULUK RAPORLARI Sorumluluk raporları, işletme içerisinde bölümlere ayrılan sorumluluk merkezlerinin faaliyetlerinden sorumlu yöneticilerin başarı derecelerinin ölçülmesinde ve değerlendirilmesinde kullanılan, üst yönetime alacağı stratejik kararlarda ışık tutan işletme içi bir kontrol aracıdır. Bir işletmedeki yöneticiler, işletmenin arzu edilen hedeflerine ulaşabilmesi için hem etkin hem de verimli olmak zorundadırlar. Bu yöneticilerin etkin ve verimli olmalarını sağlamanın birinci prensibi, bölüm yöneticilerinin faaliyetleri ile ilgili bilgileri sürekli olarak toplayarak, faaliyetlerin verimliliğini ölçmek suretiyle sorumlu yöneticilere ve üst yöneticilere bildirmektir.[8] Bu ölçme ve değerleme işlemi, gerçekleşen sonuçlarla bütçelenmiş sonuçların karşılaştırılması ve varsa aradaki sapmaları gösteren raporlara dayanılarak yapılmaktadır. Fakat, tarihsel bir nitelik taşıdıkları için bunların etkinlikleri konusunda tereddütler ortaya çıkabilir. Oysa sorumluluk raporları ile öncelikle sorumluluk merkezi yöneticileri, başarı derecelerinin ölçüleceğini ve değerlendirileceğini bileceklerinden daha verimli olmak için çaba harcamak zorunda kalacaklardır. Ayrıca, geçmişte olanları değiştirmek mümkün olmamakla birlikte, gelecekte aynı hataların tekrarlanması önlenebilir. Çünkü, bu raporlar aracılığıyla hem başarı derecesi ölçülen sorumluluk merkezi yöneticisi, hem de onun üst yöneticisi, hataların kaynağını tespit edebilecek ve gerekli önlemler alınarak işletme verimliliğinde artışlar olacaktır.[9] Fakat raporlama sırasında dikkat edilmesi gerekli önemli bir husus vardır ki, bu da; raporlanan bilgilerin işletme dışına verilmemesi gerekliliğidir. Aksi taktirde, işletmenin uygulayacağı strateji rakipler tarafından tahmin edilir ve bu durum işletmenin aleyhine sonuçlanır. Bu yüzden, bölümsel faaliyet başarısı hakkında bilgi, işletme içinde kullanılma amacı ile hazırlanmalıdır. Yöneticiler, bu bilgileri faaliyetlerin kontrolünde, başarıların değerlendirilmesinde, kaynak tahsisinde, herhangi bir bölümün üretime devam edip etmemesinde veya bölüm faaliyetlerini genişletip genişletmemede kullandıkları için, raporlar, işletmenin mevcut piyasa koşullarında geleceği hakkında alacağı stratejik kararlarda öncü olur.[10] Sorumluluk muhasebesi sistemi genellikle bütçeler üzerine kurulmuştur. İşletmenin daha etkili ve verimli çalışmasını sağlamak için bütçelerin hazırlanma yönü üst sorumluluk merkezlerinden alt sorumluluk merkezlerine doğru olması gerekmektedir. Bunun için; 1. İşletmenin gelecek dönemdeki karlılığı, 2. Karlılığa ulaşmak için kar merkezlerinin karı ve 3. Kar hedefine ulaşmak için maliyet merkezlerinin gider tutarları belirlenir. Bütçeleme yönteminde, yukarıdan aşağıya doğru raporlar hazırlandığında sorumluluk merkezi yöneticileri de daha etkin ve rasyonel olmada zorlanacak ve düşüneceklerdir. Sorumluluk muhasebesi sisteminin işletmede kurulmasıyla da sorumluluk merkezi yöneticilerinin faaliyetleri sürekli olarak kontrol altında tutularak, tespit edilen planlardan sapmaların zamanında önüne geçilmesi için gerekli bilgiler ilgili yöneticilere verilecektir.[11] Başarının ölçülmesinde ve değerlendirilmesinde yöneticilerin başarısı sadece bölümün yapmış olduğu faaliyetlerden tespit edilir. Bunun için raporlamada sorumluluk merkezinin yapmış olduğu maliyetlerin tümü değil bir kısmı dikkate alınır. Yani, yönetimsel bir başarı raporu sadece merkez yöneticisinin etkileyebildiği maliyetlerle sınırlanır ve bu maliyetlerin bütçe ile karşılaştırılmasında esas teşkil eder.[12] Bu nokta da maliyetlerin bölüm bazında yöneticiler tarafından kontrol edilip edilemediği sorunu ortaya çıkmaktadır.
4. KONTROL EDİLEBİLİR VE EDİLEMEZ MALİYET AYRIMI Kontrol edilebilir ve kontrol edilemez maliyetler arasındaki farklılık, maliyetlerin kontrol edilebilirliğine ve ilgili bölüm yöneticisinin maliyet düzeylerini etkileyebilme gücüne bağlıdır.[13] Örgüt bütün olarak ele alındığında tüm maliyetler kontrol edilebilir niteliktedir. Bir sorumluluk merkezi düzeyinde kontrol edilemeyen maliyet, bir başka merkezde ya da üst düzeyde kontrol edilebilir maliyet niteliği taşıyabilir.[14] Dikkate alınacak maliyetlerin diğer önemli bir yönü ise belirli bir kişi tarafından kontrol edilebilen ve bu kişi tarafından kontrol edilemeyen maliyetler arasındaki farklılıktır. Eğer bir maliyet sorumlu yöneticinin karar ve faaliyetlerinden önemli ölçüde etkileniyorsa, ilgili bölüm yöneticisi için kontrol edilebilir maliyet, yöneticinin karar ve faaliyetlerinden hiç etkilenmiyor ise o yönetici için kontrol edilemez maliyettir.[15] Maliyetlerin kontrol edilebilirliği işletmelerde önemli bir yönetim aracıdır. Bu aracın doğru bir biçimde uygulanması durumunda kontrol bölgelerinde maliyetlerle ilgili olarak ortaya çıkabilecek olan karışıklıkları önlemek kolaylaşır. Burada, bir kişinin yani ilgili bölüm yöneticisinin sadece kontrol edebildiği maliyetlerden sorumlu olması gerektiği kabul edilir.[16] Zaman faktörü de maliyetlerin kontrol edilebilirliğinde rol oynar. Uzun dönemde kontrol edilebilen bir maliyet kısa dönemde kontrol edilebilir nitelik taşımayabilir.[17] Örneğin bir otel işletmesinin yiyecek-içecek departman müdürünün yerel deniz ürünlerinin satıcısı ile 1 yıllık sözleşme yaptığı farz edildiğinde, deniz ürünlerini maliyeti zaman süresinin bir yol olması nedeni ile ilgili yönetici tarafından kontrol edilebilir, fakat bu maliyet bir haftalık süre için ise kontrol edilemez nitelik taşımaktadır.[18]
5.SORUMLULUK ALANI VE SORUMLULUK MERKEZİ KAVRAMI Sorumluluk alanı; bir yöneticinin emir ve kumanda haklarını kullandığı alan, sorumluluk merkezi ise, sorumlu bir yöneticinin kontrolünde bulunan bir örgüt birimi şeklinde tanımlanabilir.[19] Bu tanımlara göre, sorumluluk alanının kapsamı sorumluluk merkezlerinden daha geniş olmaktadır. Her bir yöneticinin belirli bir faaliyet alanı ve bu faaliyetlerin yürütülmesi için de denetimde bulunan astları vardır. Örneğin; bir genel müdürün sorumluluk alanı tüm işletmedir. Finansman, satın alma, üretim ve pazarlama müdürleri ise birer sorumluluk merkezi olarak genel müdürün sorumluluk alanı içerisinde yer alırlar. Bu sorumluluk merkezlerinde kendilerine bağlı sorumluluk alanları bulunmaktadır.[20] Sorumluluk merkezleri; maliyet merkezi ve yatırım merkezi gibi bir sınıflamaya tabi tutulabilir. Maliyet merkezi, maliyetlerin toplandığı en küçük sorumluluk merkezidir. Tipik olarak maliyet merkezleri ‘departmanlar’ olarak bilinir, fakat bazı durumlarda bir departman çeşitli maliyet merkezlerini de içine alabilir.[21] Genel olarak maliyet merkezi yöneticileri, sadece maliyetlerin yapılmasından, yani kontrol edebildiği maliyetlerden sorumludur. Bu tip merkez için sorumluluk raporlarının düzenlenmesinde sorumluluk alanları dikkate alınmalı ve değerlendirme bu sonuçlara göre yapılmalıdır.[22] Kar merkezi, maliyet merkezinin daha genişletilmiş bir şeklidir. Şöyle ki; bu merkezlerde maliyetlerin yanında gelirlerin de ölçülebilirliği söz konusudur. Bir sorumluluk merkezinde, maliyetler ve elde edilen gelirlerin her ikisi birden ölçülüyor ve kayıt ediliyorsa, bu sorumluluk merkezine kar merkezi adı verilir.[23] Yatırım merkezi ise, bir adım daha ileriye giderek; sorumluluk merkezi yöneticisinin başarısı yalnız gelirleri ve maliyetleri ile değil, aynı zamanda da yatırılan sermayenin kazancı açısından da ölçülebilen bölümler olarak tanımlanır.[24]
6. OTEL İŞLETMELERİNDE ORGANİZASYONU OLUŞTURAN BÖLÜMLER VE SORUMLULUK MERKEZLERİ Şekil 1’den de görüldüğü üzere, otel işletmelerinde müşteriye hizmet veren departmanlar temelde üç kısımdan oluşabilir. 6.1. Konaklama Müşterilere konaklama ile ilgili hizmetleri sunan konaklama bölümü üç kısımda değerlendirilebilir.[25] a) Önbüro Otelde müşterilerin her türlü ihtiyaçlarının karşılanabilmesi için çeşitli hizmetlerin koordinasyonu, misafir ve müşterilere tanıtım ve takdimi ön büro tarafından gerçekleştirilmektedir. Öte yandan müşterilerin otele gelişte, giriş kapısından itibaren kaydı yapılıp odasına çıkıncaya kadar ki ilk ilişkisi, otelde kaldığı sürece resepsiyon ve danışma ile günlük yaşantısı ve otelden ayrılışta oda anahtarının tesliminden sonra çıkış kapısına kadarki son ilişkisi daima önbüro ile olmaktadır. b) Kat Hizmetleri Otel odasının temizlik ve düzeninden bahçe bakımına, çamaşırhane denetiminden dış bina temizliğine ve en önemlisi personel eğitiminden müşteri ilişkilerine kadar uzanan tüm hizmetler kat hizmetleri kapsamındadır. c) Üniformalı Hizmetler Müşterileri karşılayıp ön büroya götürmek, müşterilere ait bagajları odalarına taşımak, müşterilere ait posta ve telgrafları odalarına teslim etmek, postaya vermek, müşteri adına harcama yapmak ve bu harcamaları ön büroda müşteri hesabına yazdırmak ve benzeri birçok iş bu bölüm tarafından yerine getirilmektedir.
Şekil 1: Büyük Ölçekli Bir Otel İşletmesinin Organizasyonu
6.2 Yiyecek-İçecek Bölümü Yiyecek-içecek bölümü bir otelin yiyecek-içecek ve servis olanakları sağlayan üretim departmanıdır. Yiyecek-içecek bölümü; tedarik, tedarik yöntemleri ve yerleri, yiyecek-içeceğin korunması, yiyecek depoları, içki mahzenleri, bu fonksiyonlarla ilgili kontrol, fonksiyonların rasyonalizasyonu gibi birtakım işlevleri üstlenmiştir.[26] Yiyecek-İçecek müdürü, otelin yiyecek-içecek satışlarından tüm yiyecek-içecek maddelerinin alış ve satış fiyatlarından, yiyecek-içecek maliyetlerinden, menünün planlanmasından ve hazırlanmasından, satın alınan malzemelerin standart ve kaliteli olup olmadığının kontrolünden ve porsiyonların standart ölçüler dahilinde hazırlanmasından sorumludur.[27]
6.3. Diğer Hizmetlerle İlgili Bölümler Bu bölümleri; telefon hizmetleri, berber, kuaför, sigara ve gazete satışı, müşteri çamaşırhanesi, çiçekçi ve hediyelik eşya şeklinde sıralayabiliriz. Müşteriler, konaklama ve yiyecek-içecek ihtiyaçları dışındaki diğer ihtiyaçlarını bu bölümlerden belirli bir ücret karşılığında sağlayabilirler.[28] Ayrıca, muhasebe, teknik işler, güvenlik ve çamaşırhane bölümleri de çizelge 1’den görüleceği üzere çeşitli görevler üstlenerek otele hizmet vermektedirler. Buraya kadar yapılan, kar merkezi, maliyet merkezi ve yatırım merkezi açıklamaları sonucunda, otel işletmelerinin bölüm ve alt bölümleriyle ilgili olarak aşağıda çizelge 1 elde edilecektir. Çizelge 1’e baktığımızda, bazı bölümlerin kar merkezi mi yoksa maliyet merkezi mi oldukları konusu değişebilmektedir. Şöyle ki; animasyon bölümünün fonksiyonu, otel müşterilerini eğlendirmek şeklinde açıklanabilir ve otelin müşterisinden bu hizmetler için ayrıca bir ücret talebi söz konusu değildir. Bu açıdan bakıldığında bu bölüm bir maliyet merkezi olacaktır. Fakat otelde “Türk Geceleri”nin düzenlenmesi durumunda bu eğlencelere dışarıdan katılan müşterilerin belirli bir ücret ödemeleri durumu da, bu hizmetlerden gelir elde edileceğinden kar merkezi olarak değerlendirilebilecektir.
Çizelge 1: Otel İşletmelerinde Sorumluluk Merkezleri
Aynı şekilde müşteri çamaşırhanesi, sauna ve fitness center sadece otel müşterilerine yarım ve tam pansiyon gibi ödenen ücretler içerisinde hizmet veriyor ise maliyet merkezi, yine otel müşterilerine ve dışarıdan gelen müşterilere belirli bir ücret karşılığında taleplere cevap verdiğinde bu hizmet karşılığında ayrıca bir gelir elde edeceğinden bu bölümlerin kar merkezi olarak değerlendirilmesi daha doğru olacaktır.[29] Kumarhane olarak bilinen casinoyu ele aldığımızda, bu birim eğer otel işletmesinin bir bölümü ise, verilen hizmetlerden gelir elde edildiği için kar merkezi olarak değerlendirilecektir. Fakat, casinoyu otelden başka şahısların kiralayarak işletmesi durumunda, bu birim otel için bir maliyet unsurundan çok gelir unsuru olacak ve otel buradan sadece belirli bir kira geliri elde edecektir.
7. ZİNCİR OTEL İŞLETMELERİNDE SORUMLULUK MUHASEBESİ VE İŞLEYİŞİ Bu bölümde, sorumluluk muhasebesinin işleyişini ve bu sistemde kullanılan kavramları göstermek için, Aloha Oteller Zinciri baz alınarak açıklamalarda bulunacak ve konuya uygulama açısından genel bir yaklaşım sağlanacaktır* Aloha, Hawaii adalarına 10 adet lüks otel ve tatil köyleri olarak faaliyet göstermektedir. Şirket, Maui adasında 7 otel olarak faaliyet gösteren Maui bölümüne ve Ohau odasına üç mülkü ile birlikte Ohau bölümüne ayrılmıştır. Şekil 1 ve Şekil 2’de sorumluluk muhasebesi sistemini göstermektedir. Şirket Düzeyi: Aloha Otelleri ve Tatil Köyleri A.Ş.’nin genel müdürü aynı zamanda şirketin yönetim kurulu başkanıdır. Başkan, şirkete yatırmış olduğu sermayeye ilişkin olarak şirket karından sorumludur. Bu yüzden tüm şirket bir yatırım merkezi görünümündedir. Başkan, şirketin karını ve yatırılan sermayeyi etkileyen önemli kararları almada karar verme özgürlüğüne sahiptir. Örneğin şirketin herhangi bir tatil köyüne yapılacak olan yeni yatırımlar ile ilgili kararlar başkan tarafından alınmaktadır. Bölüm Düzeyi: Ohau bölümün başkan yardımcısı, şirket mülklerine yatırılan sermayeye ilişkin olarak Ohau’daki üç otel ve tatil köylerinden elde ettiği kardan sorumludur. Bunun için Ohau bölümü aynı zamanda bir yatırım merkezidir. Başkan yardımcısı, Ohau mülkleri hakkında alınacak önemli yatırım kararları için $300.000 ile sınırlanmış bir yetkiye sahiptir. Örneğin, başkan yardımcısı Ohau tatil köylerinden birine yeni yüzme havuzu yaptırmaya karar verebilecek, fakat yeni bir otel binası ilave etmeye karar veremeyecektir. Otel Düzeyi: Honolulu’da bulunan Waikiki Sands Oteli, Ohau bölümünün mülklerinden biridir. Waikiki Sands Otelinin genel müdürü otelden elde edilen kardan sorumludur. Genel müdür önemli yatırım kararlarının alma yetkisine sahip değildir, fakat faaliyetsel kararlardan sorumludur. Örneğin, genel müdür otelin departman yöneticilerinin tümünü ücretli olarak çalıştırmakta, ücret oranlarını belirlemekte, faaliyetlerle ilgili yöntem ve standartları belirlemekte ve genel olarak otel faaliyetlerini yürütmektedir. Aynı zamanda otelin genel müdürü yatırım kararlarını alma yetkisine sahip olmadığı için, mülke yatırılan sermayenin karlılığından değil sadece otelin elde ettiği kardan sorumlu tutulmaktadır. Bu nedenle Waikiki Sands Oteli kar merkezidir.
Şekil 2: Aloha Otelleri ve Tatil Köylerin Organizasyon Şeması
Departman Düzeyi: Waikiki Sands Otel Şekil’de gösterildiği gibi beş bölümden oluşmaktadır. Teknik hizmetler departmanı; yapı planlamayı, bina ve teçhizat bakımını ve otel güvenliğini kapsamaktadır. Kat hizmetleri ve üniformalı hizmetler departmanı; kuru temizleme, ütüleme ve konsiyerj hizmetlerini içermektedir. Bu iki bölüm hizmet departmanı olarak anılır, çünkü bu departmanlar otel müşterileri ile direkt olarak ilişkiye girmeksizin otelin diğer bölümlerine hizmet verir. Rekreasyon faaliyetleri departmanı; otelin yüzme havuzlarına, saunalarına, video salonlarına ve tenis kortlarına hizmet vermektedir. Konaklama departmanı; otel rezervasyonu, odalar, bellboy ve alışveriş imkanlarını kapsar. Son olarak, yiyecek-içecek departmanı; sahil restoranlarını, cafeyi, şezlong ve şemsiyeleri, havuzları, banket faaliyetlerini ve yiyecek tedarik servisini yürütür. Yiyecek-içecek departmanı müdürü, yiyecek-içecek faaliyetlerinden elde edilen karlardan sorumludur. Bu yüzden bu departman bir kar merkezidir. Müdür, menü planlaması, yiyecek-içecek fiyatlaması, servis elemanlarını tedariki ve nihayetinde tüm yiyecek-içecek faaliyetlerini yürütme sorumluluğunu taşımaktadır. Alt Bölüm Düzeyi: Yiyecek-içecek departmanı ele alındığında bu bölüm; banket ve tedarik, restoranlar ve mutfak olmak üzere üç alt bölüme ayrılır. Mutfak alt bölümünde mutfağı aşçıbaşı yönetir ve mutfakta yapılan maliyetlerden sorumludur. Bu nedenle mutfak bir maliyet merkezidir. Aşçıbaşı, mutfak personelini tedarik eder, yiyecek malzemelerinin siparişini verir, tüm yiyeceklerin hazırlanmasını kontrol eder ve bu yüzden en düşük maliyetle en kaliteli yiyeceklerin üretiminden sorumludur. Başarı raporları: Her bir sorumluluk merkezinin başarısı, belirli zamanlarda düzenlenen başarı raporları sayesinde ortaya çıkabilir. Başarı raporu, sorumluluk merkeziyle ilgili bütçelenen ve gerçekleşen faaliyetleri ve bunların sonucunu gösterir. Örneğin, bir maliyet merkezinin başarı raporu, çeşitli maliyet kalemleriyle ilgili bütçelenen miktarlar ile gerçekleşen (fiili) miktarları maliyet merkezine toplar. Başarı raporları aynı zamanda, raporda belirtilen finansal sonuçlar için bütçelenmiş miktar ile fiili miktar arasındaki sapmaları gösterir. Başarı raporundaki veriler yöneticilerin örgüt faaliyetlerini etkili bir biçimde kontrol etmesi için istisnalarla yönetim anlayışını kullanmasına yardım eder. Çizelge 2’de, Waikiki Sands Otelinin mutfak alt bölümü için şubat ayı başarı raporu gösterilmiştir. Örneğin, bu rapordaki yiyecek-içecek maliyetlerinin ele alalım. Şubat ayı için bütçelenen yiyecek maliyeti $675.000 iken, gerçekte bu $678.000 olarak gerçekleşmiş ve $3.000’lık bir olumsuz sapma ortaya çıkmıştır. Kümülatif yani ocak ve şubat ayları için toplam $1.420.000 bütçelemişken bu rakam, $1.000 olumsuz sapma ile $1.420.000 olarak gerçekleşmiştir. Bu sonuçlardan, ocak ayında $2.000’lık bir olumlu sapmanın bulunduğu ve şubat ayının $3.000 olumsuz sapması ile birlikte toplamda $1.000’lık olumsuz bir sapmanın bulunduğu anlaşılmaktadır. Kümülatif toplamda, olumsuz sapmanın nedenlerinin araştırılması gerekli olacaktır. Bu sapmanın, aşçıbaşının kontrolünde olup olmadığının belirlenmesi için ayrıntılı bir raporun hazırlanarak üst yönetime sunulması ve düzeltici eylemin yapılması sureti ile bütçe dışı giderlerin ortaya çıkması önlenebilecektir.
Çizelge2: Waikiki Sands Oteli Mutfak Bölümünün Şubat Ayı Başarı Raporu
Daha önce şekil 1’deki organizasyon şemasından da görüldüğü üzere, Aloha Otelleri ve Tatil Köyleri hiyerarşik bir sıra izler. Bu, her bir alt bölüm yöneticisinin faaliyetlerini hiyerarşik bir sıra takip ederek müdür, genel müdür ve başkana raporlaması anlamına gelir. Bu tür bir örgütte, başarı raporları da hiyerarşik özellik taşır, çünkü her bir alt bölümün başarısı gelecek daha üst düzeydeki bölümün (veya bölüm yöneticisinin) başarısının bir kısmını teşkil eder. Örneğin, Waikiki Sands Oteli’nin mutfak alt bölümündeki maliyet başarısı otelin yiyecek-içecek departmanının kar başarısının bir kısmını oluşturur.
ÇİZELGE 3: Aloha Otelleri ve Tatil Köylerinden Seçilen Bölümlerin Şubat Ayı Başarı Raporları ($ 000)
Not : “F” olumlu sapmaları,”U” da olumsuz sapmaları simgelemektedir. Çizelge 3, Aloha Oteller Zinciri’nin farklı alt bölümleri için şubat ayı başarı raporları arasındaki ilişkiyi göstermektedir. Çizelgede, parantez içerisinde gösterilen değerler, ilgili bölümün yani maliyet merkezinin yapmış olduğu giderleri işaret etmekte, diğer veriler ise kar ya da yatırım merkezlerinin elde ettiği karları ifade etmektedir. Burada Maui Bölümü, Ohau bölümü ve tüm şirket bir yatırım merkezi niteliği kazanmakta, diğer alt bölümler ise ya bir maliyet ya da bir kar merkezi olarak karşımıza çıkmaktadır. Çizelge 3’deki başarı raporları arasındaki ilişkiye dikkat edildiğinde, mutfak kısmı en düşük düzeydeki bir alt bölümdür ve başarı raporu da çizelge 2’de gösterilenle aynıdır. Çünkü, mutfak alt bölümü, daha doğrusu mutfak maliyet merkezi, yiyecek-içecek kar merkezinin bir alt bölümü olmaktadır. Mutfak, restoranlar, banket ve tedarik bölümlerinden elde edilen $1.355.000’lık kar da Waikiki bölümünün yiyecek-içecek kar merkezinden elde ettiği kar rakamlarını oluşturmaktadır. Aynı şekilde, Waikiki Bölümü, Ohau Bölümü’nün bir alt bölümü yani Ohau Bölümü’ne bağlı bir kar merkezi olduğundan, Waikiki Bölümünün $4.110.000’luk karı Ohau Bölümü’nün başarı raporundaki toplam karın bir kısmını oluşturur. Ayrıca, Ohau Bölümü’nün bir alt bölümü, yani Ohau yatırım merkezi, Aloha Otelleri ve Tatil Köyleri A.Ş.’nin bir bölümü olduğundan, elde etmiş olduğu, $12.260.000’lık kar da şirket karının bir kısmını teşkil etmektedir. Böylece, Maui ve Ohau bölümlerinden elde edilen $30.660.000’lık kar da şirket karını oluşturmaktadır. Görüldüğü üzere, veriler, başarı raporları aracılığıyla, hiyerarşik bir sıra takip ederek tepe yöneticisine kadar çıkmaktadır. Bahsedilen bu ilişkiler, çizelge 3’deki oklar takip edilmek sureti ile daha iyi anlaşılabilecektir. Çizelge 3’deki başarı raporu, aynı zamanda, bütçelenmiş başarı ile fiili başarı arasındaki sapmaları gösterir. Örneğin, şubat ayında, mutfak maliyet merkezi için $1.030.000 olarak bütçelenen giderlerin $1.025.000 olarak gerçekleşmesi, $5.000’lık olumlu bir sapmayı belirtir ve bu durum, aşçıbaşının başarısı olarak değerlendirilir. Oysa, kat hizmetleri ve üniformalı hizmetler departmanının şubat ayında bütçelenmiş olduğu $40.000’lık giderinin, $1.000 olumsuz sapmayla $41.000 olarak gerçekleşmesi ise, ilgili yöneticinin standart altı başarısını gösterir. Eğer bu sapma, departman yöneticisinin kontrol edebildiği bir sapma ise, yani bu sapmaya yöneticinin kararları neden olmuş ise, sorumlu, kendisi olmaktadır. Eğer, kontrol edilemeyen bir nedenden kaynaklanmış ya da önemsiz bir sapma ise ilgili yöneticiye bu konuda hesap sormak gereksiz olacaktır. Esnek bütçedeki sapmalar, başarı tespiti ve sorumluluğun belirlenmesinde yöneticiye yardımcı olur. Bu raporlar, genel müdüre, otel başarısını yükseltmede, çalışanların motive edilmesinde ve gelecek faaliyetlerin planlamasında da yardımcı olacaktır. Bu analizler sonucu çıkarılan kontrol grafikleri ile sapma dereceleri belirlenir ve düzeltici eylemin alınması zamanlı olarak sağlanmış olur. Sonuç olarak, bütçelenen ile gerçekleşen miktarlar arasındaki fark ne kadar olumlu bir sapma şeklinde gerçekleşiyorsa, verimlilik o kadar artacak, ortaya çıkan farklar ne kadar olumsuz bir durumu yansıtıyorsa, verimlilik o derece azalacaktır.
SONUÇ Bu çalışmada, sorumluluk muhasebesi sistemini işleyişinin zincir otel işletmelerinde nasıl olabileceği ve nasıl uygulandığı konusunda açıklamalarda bulunulmaya çalışılmıştır. Bilindiği üzere, sorumluluk muhasebesi, organizasyonundaki sorumluluk merkezlerinin belirlenmesi, gelir, maliyet, yatırım giderlerinin bunlardan sorumlu merkezlere dağıtılması yoluyla, her bir merkezin faaliyet ve planlarını ortaya koyan bir muhasebe sistemidir. Zincir otel işletmelerinde bu sistemin uygulanması ile ana şirkete bağlı her bir otelin ve yöneticilerin başarısı belirlenecek ve belli dönemlerde üst yönetime sunulan esnek bütçeler sayesinde ortaya çıkan olumsuz sapmalar için “erken müdahale” de bulunabilecektir. Böylece, hem bağlı otellerin hem de tüm şirketin “karlılık ve verimlilik” yapısı bu sistemde olumlu etkilenecektir. Bu sistemin uygulanabilirliği, Aloha Oteller Zinciri’nde her bir otel işletmesinin bir bütün olarak ya bir kar ya da bir yatırım merkezi olması sebebiyle, yani gelir ve giderlerin raporlanabilme kolaylığı sayesinde, bir otelin içerisindeki sorumluluk merkezlerinin (Çizelge 1) ayrı ayrı bir başarı tespitinden daha basittir. Fakat, Aloha Otelleri ve Tatil Köyleri A.Ş., hem otel bazında, hem departman bazında ve hem de alt bölüm bazında bu sistemin uygulanabileceğine işaret etmiştir. Fakat, günümüzde herhangi bir otel işletmesinin, bu merkezleri oluşturarak faaliyet denetiminde bulunduğu ne yazık ki söylenemeyecektir. Çünkü, otel işletmelerinde sorumluluk muhasebesi sistemine göre en alt bölümden genel müdüre kadar hiyerarşik olarak raporlama tam anlamıyla yapılamamaktadır ve hatta bölümler serbest olarak faaliyet gösterememektedirler. Bu nedenle çalışmamızda öngörülen sorumluluk merkezlerinin (Çizelge 1) otellerde uygulanması konusunda gerekli çalışmaların yapılarak bölümsel raporlanmaya önem verilmesi gerekmektedir. Bu durumda, otelin genel müdürü bölümsel rutin işler hakkında karar verme zahmetinden kurtulacak ve belirli dönemler itibariyle raporlar dahilinde sorumlu yöneticilerini denetleyerek kendini otelin stratejik sorunlarında odaklaştıracaktır. Genel müdürün, bu denetim işlemini yaparken, yöneticilerin kontrol edebildiği ve edemediği maliyetleri dikkate alması ve sunulan raporların bu ayrımı göstermesi gereklidir.
YARARLANILAN KAYNAKLAR 1. Alpagun Oktay, Demir M. Hulusi, Oktav Mete ve Üner, Nurel (1990): İşletme Ekonomisi ve Yönetimi, Met / Er Matbaası, İstanbul. 2. Akat İlter, Üner Nurel (1993), İşletme Yönetimi, Doğruluk Matbaacılık San. Tic. Ltd. Şti., İzmir. 3. Bierman Harold, Drebin Allan R. (1972), Managerial Accounting An İntroduction, Second Edition, The Macmillan Company New York. 4. Çetiner Ertuğurul (1989), Konaklama Yönetim Muhasebesi, Güney Grafik Matbaası, Ankara. 5. George Foster Horngren Charles T. (1987), Cost Accounting A Managerial Emphasis, Sixth Edition, Prentice Hall, Inc., Englewood Cliffs, New York. 6. Harris Peter, Hazzard Peter, Cost Accounting In The Hospitality Industry, Fifth Edition, Stanley Thornes Publishers Ltd., London. 7. Hilton Ronald W.( 1991), Managerial Accounting, Mc. Graw-Hill, Inc., New York. 8. Hilton Ronald W. (1994), Managerial Accounting, Second Edition, Mc. Graw- Hill, Inc., New York. 9. Horngren Charles, T. Sundem Gary L. (1987). Introduction to Management Accounting, Prentice Hall, Inc., Englewood Cyiffs New Jersey. 10. Kotas Richard (1986), Management Accounting For Hotels and Restaurants, Second Edition, Blackie Academic & Professionel, London. 11. Larson Kermit D. (1990), Fundamental Accounting Principles, Twelve Edition, Irwine, Inc., Homewood. 12. Maviş Fermani (1987), “Otel Müşterileri İçin Hizmet Sunan ve Gelir Getiren Bölümlerin Analizi”, Eskişehir Anadolu Ünv. İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt 5, Sayı 2, Kasım, Eskişehir. 13. Moore Carl L. Jeadicke, Robert K. (1980), Managerial Accounting, Fifth Edition, South-Western Publishing, Cincinnati, Ohio. 14. Moriarity Shane, Allen Carl P.(1991), Cost Accounting, Third Edition, John Willer & Sons, Inc; New York. 15. Olalı Hasan, Korzay Meral (1989), Otel İşletmeceliği, İşletme Fakultesi Yayın No: 214, İşletme İktisadı Enstitüsü Yayın No: 109,Yön. Ajans, İstanbul. 16. Öncü Semra (1992), İşletmelerde Yönetim Kontrolü ve Sorumluluk Raporlanması, Serdar Ofset, İzmir. 17. Sümerkan Zekeriya (1986), T.C. Turizm Bankası A.Ş., Turizm Yıllığı, “Otel İşletmelerinde Sorumluluk Muhasebesi Sistemi”, Ankara. 18. Türksoy Adnan (1992), “Otel İşletmelerinde Yiyecek Maliyetlerinin Kontrolü ve Otomasyon Uygulaması Örneği” , D.E.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi). 19. Uslu, M. Selçuk (1982), Gider Kontrolüne Yardımcı Bir Araç Olarak Sorumluluk Muhasebesi, Ankara, İ.T.İ.A Yayın No :188, Ankara. 20. Yıldırım Oya, Yükçü Süleyman, Ergun Ülkü (1989), Bir Yönetim Aracı Olarak Sorumluluk Muhasebesi ve Raporları Sistemi, Alper Basımevi, İzmir. 21. Yükçü Süleyman (1994), “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre Otel İşletmelerinde Maliyet Hesaplama Sistemi” , V. Ulusal Turizm Kongresi, 8-9 Kasım IV. Oturum , Pine Bay Tatil Köyü, Kuşadası.
[1] Zekeriya Sümerkan, T.C. Turizm Bankası A.Ş., Turizm Yıllığı, “Otel İşletmelerinde Sorumluluk Muhasebesi Sistemi”, Ankara: 1986, s. 184 (*) Merkezkaç yönetim ilkelerini benimseyerek alt kademelere yetki göçerimi yapılmış bir işletmede, çeşitli düzeylerde kararlar verilirken, bu kademelerin yöneticilerin rutin işlevlerini sürdürürler. Mevcut yönergeler, yöntemlere, kurallara, ve çalışma ilkelerine göre ait olduğu kademede çözülmesi mümkün olmayan istisnasız sorunlar, üst kademeye veya gerekiyorsa tepe yöneticisine kadar iletilmek suretiyle ait olduğu birimde çözümlenerek karara bağlanması ve ancak olağan dışı sorunlar çıkıp, gerektikçe üst kademelere başvurulması durumunda “istisnailik” ilkesi denilmektedir (Akat İlter, Üner Nurel, İşletme Yönetimi, Doğruluk Matbaacılık San. Tic. Ltd. Şti., İzmir 1993, s.222). [2] Ronald W. Hilton, Managerial Accounting, Mc. Graw-Hill, Inc., New York 1991, s. 447 ; Kermit D. Larson, Fundamental Accounting Principles, Twelve Edition, Irwine, Inc., Homewood 1990, s. 977 [3] Oktay Alpagun, Hulusi Demir M., Mete Oktav ve Nurel Üner, İşletme Ekonomisi ve Yönetimi, Met / Er Matbaası, İstanbul 1990, s. 14 [4] Peter Harris, Peter Hazzard, Cost Accounting In The Hospitality Industry, Fifth Edition, Stanley Thornes Publishers Ltd., London 1992, s. 117 [5] Kermit D. Larson, Fundamental Accounting Principles, Twelve Edition, Irwine, Inc., Homewood 1990, s. 997 [6] Charles T. Horngren, Gary L Sundem., Introduction to Management Accounting, Prentice Hall, Inc., Englewood Cyiffs New Jersey 1987, ss. 264-265 [7] George Foster ve Charles T. Horngren, Cost Accounting A Managerial Emphasis, Sixth Edition, Prentice Hall, Inc., Englewood Cliffs, New York 1987, s. 154 ; Oya Yıldırım, Süleyman Yükçü, Ülkü Ergun, Bir Yönetim Aracı Olarak Sorumluluk Muhasebesi ve Raporları Sistemi, Alper Basımevi, İzmir 1989, s. 32 [8] Sümerkan, a.g.e., s. 184 [9] Semra Öncü, İşletmelerde Yönetim Kontrolü ve Sorumluluk Raporlanması, Serdar Ofset, İzmir 1992, ss. 119-120 [10] Larson, a.g.e., s.977 [11] Sümerkan, a.g.e., s. 185 [12] Shane Moriarity, Carl P. Allen, Cost Accounting, Third Edition, John Willer & Sons, Inc; New York 1991, s.6 [13] Richard Kotas, Management Accounting For Hotels and Restaurants, Second Edition, Blackie Academic & Professionel, London 1986, s. 39 [14] Yıldırım vd., a.g.e., s. 44 [15] Carl L. Moore, Robert K. Jeadicke, Managerial Accounting, Fifth Edition, South-Western Publishing, Cincinnati, Ohio 1980, s. 37 [16] Harold Bierman, Allan R. Drebin, Managerial Accounting An İntroduction, Second Edition, The Macmillan Company New York 1972, s. 9 [17] Moore ve Jeadicke, a.g.e., s.37 [18] Hilton, a.g.e., s.455 [19] M. Selçuk Uslu, Gider Kontrolüne Yardımcı Bir Araç Olarak Sorumluluk Muhasebesi, Ankara, İ.T.İ.A Yayın No :188, Ankara 1982, s. 40 [20] Öncü, a.g.e., s. 16 [21] Horngren ve Sundem, a.g.e., s.261 [22] Moriarity ve Allen , a.g.e., s. 5 [23] Uslu, a.g.e., s. 60 [24] Hongren ve Sundem, a.g.e., s. 261. [25] Türksoy Adnan, “Otel İşletmelerinde Yiyecek Maliyetlerinin Kontrolü ve Otomasyon Uygulaması Örneği” , D.E.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), 1992, s. 15 [26] Hasan Olalı, Meral Korzay, Otel İşletmeceliği, İşletme Fakultesi Yayın No: 214, İşletme İktisadı Enstitüsü Yayın No: 109,Yön. Ajans, İstanbul 1989, s. 549 [27] Fermani Maviş, “Otel Müşterileri İçin Hizmet Sunan ve Gelir Getiren Bölümlerin Analizi”, Eskişehir Anadolu Ünv. İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt 5, Sayı 2, Kasım, Eskişehir 1987, s. 66 [28] Ertuğrul Çetiner, Konaklama Yönetim Muhasebesi, Güney Grafik Matbaası, Ankara 1989, ss. 19-20 [29]Süleyman Yükçü, “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre Otel İşletmelerinde Maliyet Hesaplama Sistemi” , V. Ulusal Turizm Kongresi, 8-9 Kasım IV. Oturum , Pine Bay Tatil Köyü, Kuşadası 1994, s. 7 * Bu bölümde örnek uygulamak için, “Ronald W. Hilton, MANAGERIAL ACCOUNTING,Mc. Graw,Hill Inc., New York 1994, ss.554-559’dan yararlanılmıştır. |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
