Ali Hadi ORHUN

           Gider kısıtlaması deyimi, mali literatürümüze, 4008 sayılı kanunun 25. maddesiyle Gelir vergisi Kanunu’muzun 41. maddesine 8. bent olarak ve aynı kanunun 27. maddesiyle de Kurumlar Vergisi Kanunu’muzun 15. maddesine 13. bent olarak eklenen, gider kabul görmeyen bir gider türü kabulü ile girmiş bulunan belirlenmenin, buna ilişkin yayımlanan Genel Tebliğlerde verilen adlandırması olarak girmiş bulunmaktadır.    

           Bu kısıtlamanın ilgili olduğu gider grubu, işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklar nedeniyle yüklendikleri gider ve maliyet unsurları olup, yapılan açıklamalar çerçevesinde bu unsurların bir kısmı, bir takım matematiksel belirlemelere göre, kanunen kabul edilmemekte ve sonuçta dönem matrahına eklenerek vergi kapsamına alınmaktadır.    
   

1.Kapsamına Giren İşletmeler:   

a. Dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerleyen, veya;  
b. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan,

2.Kapsama Girmeyen İşletmeler:  

           b. Bankalar, Sigorta şirketleri ile Kurumlar Vergisi mükelleflerinden “finans kurumları” yani 16.12.1993 gün ve 83/7506 sayılı B.K. Kararı ve buna dayanaklı çıkarılan Hazine Müsteşarlığı tebliğlerine göre izin alınmak suretiyle kurulmuş olan “Özel Finans Kurumları” Ödünç Para Verme İşler İ. Kanunu’nun 3. maddesine göre tanımlanan “Finansman Şirketleri” ve “Faktoring Şirketleri” gider kısıtlaması uygulaması dışındadırlar.   
   

3.1997 Yılı İçin Uygulama:    

           İşletmelerin kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin, yabancı kaynakların kullanım süresine bağlanmış olarak doğan:   

• Her türlü faiz,
• Komisyon,
• Vade farkı,
• Kar payı,
• Kur farkı,
• Faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri,
• Yukarıda sayılanların benzeri adlarda yapılan giderler ve maliyet unsurları, uygulama apsamındadır.

• Genel uygulama şekli, alacak ve borç senetlerine uygulanması öngörülen T.C. Merkez Bankasınca belirlenmiş reeskont haddinin (1997 için %67 dir) esas alınması olarak kabul edilmiştir.
• Fatura ve benzeri belgelerde belge tarihinden itibaren bir aya kadar olanlarda bir ayrıştırmaya gidilmeyecek ve bu belge değerleri gider kısıtlamasında nazara alınmayacaktır. Belgede gider konusu ayrıca gösterilmişse, süreye bakılmaksızın uygulamaya alınacaktır.
• 1996 yılı için ise; belgelerde finansman gideri ayrı gösterilmemişse uygulamaya tabi olmaması uygun görülmüştür. (K.V.K.G.T.:54) 

• İmal edilen mamullerin maliyetlerinin tespitinde V.U.K. nun 275/4. maddesi hükmüne göre, genel idare giderlerinden mamule pay verilmesi mükelleflerin seçimlilik hakkı olarak düzenlenmiş olup, mamule pay verilmeyip genel idare gideri doğrudan doğruya kaydolunmuşsa, bu giderlerden yukarıda niteliği belirtilenler için uygulama yapılacak, mamul maliyetine verilenler uygulama kapsamı dışında tutulacaktır. 

•  Teşvik belgeli veya belgesiz, amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımlarında, bu kıymetlerin maliyetlerine (zorunlu veya ihtiyari olsun) katılmış bulunan giderler de uygulama kapsamına girmektedirler.

           27 Şubat 1998 gün ve 23271 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No:58” e göre, 1997 yılı için uygulanacak T.C. Merkez Bankası’ından alınan ortalama Ticari Kredi Faiz Oranı %100,2 dir. 1997 yeniden Değerleme Oranı da %80,4 olup bu orana bölündünğünde:    

           (%80,4 / %100,2)= %80,2 olarak belirlemede bulunulmuş, uygulamaya konu gider ve maliyet unsurlarına ise, %25 i uygulanacağına göre, oran olarak:    

           (%80,2 x %25) = %20 bulunmuş ve tebliğ olunmuştur. Dolayısıyla, 1997 hesap dönemine ait uygulamada, kapsama giren gider ve maliyet unsurları toplamına %20 uygulanacak ve buna göre bulunacak tutar, Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerinin 1997 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahlarına kanunen kabul edilmeyen gider olarak eklenerek, vergiler buna göre hesaplanacaktır.  

           e.  Katma Değer Vergisi K.Nun 30/D Bendi Uygulamasi:  

           Katma Değer Vergisi Kanun’nun 30. maddesi “indirilmeyecek Katma Değer Vergisi’’ni belirlemekte ve (d) bendinde de:    

           “Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi’nin indirimi kabul edilmemektedir.    

           55 No.lu tebliğin yayımından önce yasal mantık gereği, gider kısıtlaması kapsamına giren giderler nedeniyle, dönemlerinde indirilecek KDV. hesabına borç kaydedilmiş ve doğal olarak da indirilmiş bulunan KDV. lerin bu durumda, gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri verilme dönemlerinde, bu döneme ait KDV. beyanlarında ilavesi gerekeceği düşüncesine varmakta idik. Haklılık yanı bir yana böyle düşünmekle beraber, bu kere 55 No.lu tebliğin 10. bendinde, mali idarenin yerinde bir kabulüne şahit olduk. Bu bent açıklamasına göre, gider kısıtlaması kapsamına alınarak saptanan orana göre matrahlara kanunen kabul edilmeyen giderler olarak ilave edilen tutarlara ilişkin olarak:    

           “Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde Kanun’un 30/d maddesi hükmünün söz konusu işlemler bakımından uygulanması Bakanlığımıza tanınan yetki çerçevesinde uygun görülmüştür.” denilmiştir. ki, bu durumda söz konusu gider ve maliyet unsurlarından matraha eklenen tutarla buna göre vergilendirme yapılmakla yetinilecek, ayrıca KDV. açısından bir uygulamaya geçilmeyecektir.   
   
           f. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri:  

           Bu konuda ve uygulamada özellikle belirtilmesi gereken husus, gider kısıtlaması uygulamasının 01.01.1996 tarihinden geçerli olduğudur. Dolayısıyla, bu uygulama kapsamına girmekle beraber, bu kapsamdaki giderlerden 01.01.1996 öncesine ait olanlar her halükarda toplama dahil edilmeyecektir.  

           g. Kur Farklari Konusu:  

           Kur farkları da bu uygulama kapsamındadır. Düzenlenen belgelerde ayrıca belirtilmemesi halinde 1996 da nazara alınmayacaklar arasında kur farkları yer almayacaktır. Buna göre kur farkları, döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.    
   
           h. Uygulama Dişi Bazi Giderlerle İlgili Açiklamalar:  

           Bu uygulamanın temel kriterleri, bu giderlerin yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olmasıdır. Dolayısıyla bu niteliği arz etmeyen, teminat mektubu komisyonu, tahvil ihraç baskı ve sair giderleri, ipotek masrafları gibi yabancı kaynak kullanımına bağlı olmayan giderlerle, erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları bu kapsam dışında olan giderlerdir.    

           Diğer yandan, 3226 sayılı Finansman Kiralama Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralamalar nedeniyle ödenen kiralar, finansman gideri sayılmayarak bu kapsam dışındadır. Ama bizatihi bu faaliyet içinde bulunan kurumun yukarıda sayılan finansman giderleri uygulama kapsamındadır.    
   
           i. Bazı Kurumlarla İlgili Açiklamalar:  

• Tüzel kişilik olarak da borsa aracı kurumları, menkul kıymet yatırım ortaklıkları ve yatırım fonları gibi, esas faaliyet konusu işletmelere yasal finans kurumlarına ait uygulama dışı olma niteliği kazanmamakta, dolayısıyla söz konusu uygulamaya tabi bulunmaktadır. 

           Sanayi siciline kayıtlı imalatçı olup fason imalat yapanların ve yaptıranların, bu imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait giderler ve maliyet unsurlarının gider indirimi kısıtlamasına konu olamayacağı tebliğde (bent 7) belirtilmiştir.   
   
           k. Finansman Gideri Yanında Finansman Gelirinin Bulunması Hali: Bir işletmecinin bu konuda haklı bir itirazı olmuş en azından sağlanan aynı türdeki gelirle mahsubu gündeme getirilmiştir. Ancak ne var ki mali idare, 55 No. lu tebliğin (8). bendinde, netleştirmeyi kabul etmemekte, finansman gideri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesini, açıkça belirtmektedir. Dolayısıyla, bu işletme için gelir kaydedilen aynı tür finansman konusu, ancak bunu gider olarak ödeyen açısından uygulama kapsamında olabilecektir.  

           l. Sanayi Siciline Kayıtlı İmalatçılarda, Genel İdare Giderlerinden Mamul Mal Maliyetine Pay Verilmesinde Tebliğin Diğer Açiklamasi:  

           V.U.K. nun 275/4. maddesine göre, imalatçı mamule pay verme şeklinde iradesini kullandı. Bu pay içinde yer alan finansman giderlerinden, aslında mal maliyetine verilmesi mümkün olmayan konu kapsamında gider var ise, bunun da uygulama tutarına dahil edilmesi, bent (9) da, 55 No.lu tebliğde öngörülmüştür.    
 Görüleceği üzere mali idare, sağlayacağı avantajlardan bir kısmına bu yolla el koyma yönüne gitmiştir.    

Ali Hadi ORHUN   
Eski Baş Hesap Uzmanı