Fatih SARIOĞLU

VERGİ ZİYAI SUÇ VE CEZASININ İNCELENMESİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ

GİRİŞ

İnsanların birarada yaşamaya başlamalarıyla ortaya çıkan devlet kurumu, toplumsal hayatın devamı için iki şeye ihtiyaç duymuştur. Bunlardan birincisi, toplumsal düzenin devamı için bireyler üzerinde gerektiğinde onları cezalandıracak kamusal otoritenin kurulması, diğeri ise bireylerin ihtiyacını karşılamak üzere maddi bir takım fonların toplanmasıdır.

Vergiler, kamusal ihtiyaçların karşılanması gereğinin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkmışsa da kurulan kamusal otoritenin tezahür ettiği en önemli alanlardan biri olarak önem kazanmıştır. Yani toplumsal ihtiyaçların karşılanması için vergilerin toplanması, kamusal otoritenin cebir öğesine dayanılarak sağlanmaktadır. Bu bakımdan vergi suçu devlet hazinesine bir takım gelirlerin girmesine doğrudan veya dolaylı olarak engel olan fiilleri kapsamaktadır. Ancak, bu suçların ortaya çıkışı hem hazineyi ekonomik anlamda bir gelir kaybına uğratmakta, hem de kamusal otoritenin zaafa uğraması anlamına gelmektedir. Bu şekilde “hazine yararı” ve “kamu yararının” özdeşleştiği bir durumda vergi suçunu, hazine çıkarlarına, mevcut hukuk kurallarını ihlal ederek zarar vermek ya da doğrudan hazineyi bir zarara uğratmamakla beraber hukuk kurallarına aykırı hareket etmek olarak ifade edebiliriz. Hazine çıkarlarına zarar verilmiş olması, vergi konusunun veya vergiyi doğuran olayın tespitine zarar verecek bir fiille, yani kanunun emrettiği bir beyandan kaçınmak veya savsaklamak ya da gerçeğe aykırı bir beyanda bulunmak şeklinde olabilir. Bunun dışında, mükellefin borçlu olduğu meblağı ödemekten kaçması veya ödemeyi geciktirmesi suretiyle de hazine çıkarlarına zarar verilebilir. Çünkü böyle bir durumda hazine, söz konusu meblağın faizlerinden mahrum kalabileceği gibi zaman içinde mükellefin ödeme gücünü kaybetme tehlikesi ile de karşı karşıya kalmaktadır[1].

Yukarıda açıklanan vergi suçları ile hazinenin gelir kaybına uğramasını ve kamusal otoritenin zaafa uğramasını doğuran fiilleri hedef alan cezalara, vergi cezaları denir. Buna göre vergi cezasını doğuracak olay, ya vergi kaybına neden olunması ile ya da vergi kaybına neden olunmamakla birlikte bunların usul ve şekil hükümlerine uyulmaması ile doğar[2]. Mükellefin bu suçun unsurlarını bilerek veya bilmeyerek gerçekleştirmesi önem taşımamaktadır[3]. Burada verilecek cezaları, devlet otoritesinin ve hazine çıkarlarının ele alınmasına göre ikili bir ayrım içinde ele almak mümkündür.

Devlet vergi suçu işleyen kimselere, herhangi bir gelir kaybı olup olmadığına bakmaksızın, verdiği emirlere uyulmaması nedeniyle bir vergi suçu öngörüyorsa, bu durumda uygulayacağı cezalar, devletin mali olmayan emirlerine karşı gelinmesi halinde uygulayacağı cezalardan farklı olmaz. Böyle bir halde verilecek ceza kamusal otoritenin zaafa uğratılması bakımından adam öldürme, hırsızlık yapma, rüşvet alma hallerinde verilecek cezalar ile nitelik olarak benzer özellik taşır. Vergi kanunlarını bozma niteliğindeki bu eylemlere karşı tam ceza özelliği taşıyan yaptırımlara başvurulmaktadır[4]. Bu durumda hürriyeti bağlayıcı ceza hukuku mekanizması işletilmekte ve ceza kanunundaki yazılı usul kurallarına göre yaptırımlar uygulanmaktadır. Bu şekilde cezalandırılan vergi suçları kamuoyunda ve mükellef üzerinde büyük bir etki yapmaktadır. Bu cezalara hükmedecek merciiler de genel anlamda cezalara hükmedecek merciiler olmaktadır[5].

Devlet vergi borçlusunun karşısına hükümran sıfatının yanında vergi alacaklısı olarak da çıkmaktadır. Bahsedilen sıfatı ile devlet, borcun ödenmesini mükelleften talep etmektedir. Hatta bu işlemin gerçekleşmesi bazı özel hukuk hükümlerine göre cereyan etmektedir. Vergilendirme işleminde akit, mülkiyet, ikametgah, temsil gibi özel hukuka ilişkin müesseselerin kullanılması, vergi kaybı halinde uygulanacak cezaların da kamu hukuku anlamında cezalardan farklı olmasını gerektirmektedir[6]. Vergi cezalarında, ceza hukuku anlamındaki cezalardan farklı olarak vergi alacağının güvence altına alınması ilkesi esastır[7]. Bu yüzden, bu durumda cezalara hükmedecek merciiler ceza hukuku anlamındaki cezalara hükmedecek merciilerden farklı olmaktadır. Mali nitelikteki cezalara, daha çok vergilendirme işlemini yapan idareler hükmetmektedir.

I. VERGİ ZİYAI KAVRAMI VE VERGİ ZİYAI SUÇUNA NEDEN OLAN HALLER

A. Vergi Ziyaı Kavramı

Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine rağmen, yükümlünün bu olaydan doğan vergi borcunu ilgili vergi dairesine bildirmediği veya eksik bildirdiği hallerde vergi ziyaı meydana gelmiş olur[8].

Vergi Usul Kanunu’nda da vergi ziyaı, “mükellefin veya vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder“, şeklinde tanımlanmıştır (VUK Md. 341).

Vergi alınmasını gerektiren bir fiili (vergi doğuran olay), mükellefin veya sorumlunun gerçekleştirmemesi nedeniyle hazinenin gelir kaybına uğraması halinde vergi ziyaından bahsedilemez. Örneğin, bazı mallar üzerinden alınan tüketim vergilerinin malın satın alınmayarak ödenmemesi halinde kanunlara aykırılık teşkil etmediği için vergi ziyaı da söz konusu değildir. Oysa, tüketim malı üzerinden malın fiyatını eklemek suretiyle vergiyi tahsil eden satıcının, malı faturasız olarak daha ucuza satması halinde, vergi kanunlarına aykırı hareket etmek suretiyle bir vergi ziyaına sebep olmasından bahsedilebilir. Bu bakımdan, vergi kanunlarında hangi davranışların vergi ziyaı suçunu oluşturduğunun açıkça belirtilmesi gerekir. Bu durum, aynı zamanda ceza hukukundaki “kanunsuz suç olmaz” prensibinin vergi hukukuna yansıması olup, mükellefler açısından da bir garanti teşkil eder.

Kanun, vergi ziyaının gerçekleşmesini tahakkuk esasına bağlamıştır. Yani vergi ziyaı, verginin tahakkukundan önceki safhada söz konusu olabilmektedir[9]. Bu nedenle gerçekleşen bir verginin tahsil edilmemesi halinde vergi ziyaı suçunun oluşmasından söz edilemez[10].

Hangi fiillerin vergi ziyaı olarak kabul edildiği tespit edildikten sonra suçun tanımlanabilmesi için bu suçun kimlere isnat edileceğinin belirlenmesi gerekir.  Ceza kanununa göre bazı kişiler, suçların faili olamazlar veya olduklarında cezai sorumlulukları daha hafiftir[11]. Küçüklerin ve sarhoşların durumu böyledir. Vergi Usul Kanunu da ergin, sezgin olmayan ve işlerinin idaresi bir kayyuma tevdi edilmiş kişilerin isnat kabiliyetlerini tanımamaktadır. Bu nedenle bu kişilerle ilgili vergi suçlarından bunların kanuni temsilcileri sorumlu tutulmaktadır. Vergi borcundan dolayı alacaklı sıfatı ile mükellefe (küçük veya mahcur olup olmadığına bakılmaksızın) müracaat edilirken, bir vergi kaybı halinde sorumlu sıfatıyla kanuni temsilciyi muhatap kabul etmektedir. Diğer yandan, ceza kanunlarına göre suç işleme kabiliyetlerinin olmadığı kabul edilen tüzel kişiliklerin, vergi kanunlarına göre vergi ziyaı suçunun faili olabilecekleri kabul edilerek isnat kabiliyetleri tanınmıştır. Ancak tüzel kişiliğin mal varlığından tahsil edilemeyen vergi alacağı için, temsilcinin kasıt ve ihmali nedeniyle oluştuğunda, sorumlu sıfatı ile temsilciye başvurulur. Yani vergi kaybına neden olan temsilci olsa bile vergiyi ve cezayı en kolay yoldan tahsil etmek amacı önem kazanmaktadır.Bu yüzden, vergi ziyaı suçunun da vergi borcunun ve cezasının en kolay tahsil edilebilecek kişiye isnat edilmesi esastır. Kanun koyucu da bu noktadan hareket ederek vergi ziyaı suçunun isnat edilmesi  bakımından mükellef ve sorumlu arasında bir ayrım gözetmemektedir.

B. Vergi Ziyaı Suçuna Neden Olan Haller

Yukarıda da açıkladığımız gibi mükellef veya sorumlunun hangi fiillerinin suç olarak  değerlendirileceğinin vergi kanunlarında belirtilmesi hem onlar açısından bir güvence teşkil eder, hem de “suçun kanuniliği” ilkesinin bir gereğidir. Şu halde vergi ziyaı, hazinenin bir vergi kaybına uğratılması anlamına gelmekle birlikte kanunun suç saydığı davranışlardan birisinin gerçekleştirilmesi ile oluşur[12].

Vergi Usul Kanunu’nda da vergi ziyaı suçu tanımlanırken hangi fiillerin suç oluşturduğu belirlenmiştir. Buna göre vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede  yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak ifade edilmiştir. 341. maddede yazılı, vergi ziyaı suçuna neden olan halleri iki başlık altında toplayabiliriz.

1. Vergilendirme İle İlgili Görevlerin Yerine Getirilmemesi veya Eksik Yerine Getirilmesi

Bir kimsenin Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanan vergi ziyaı suçunu işlemiş olduğunu söyleyebilmek için ilkin, yine bu kanun ile kendisine yüklenen görevleri yerine getirmeyerek bir vergi kaybına neden olması gerekir. Vergi Usul Kanunu’nun “Mükellefin Ödevleri” başlığını taşıyan ikinci kitabında mükellefin görevleri sayılmıştır.

1-Bildirimlerde bulunmak

2-Defter tutmak,

3-Muamelelerini vesikaya dayandırmak,

4-Belirli sürelerde beyanname vermek,

5-Vergi karnesi kullanmak

6-Muhafaza ve ibraz görevlerini yerine getirmek zorundadır.

Mükellefler bu görevlerini yerine getirirlerken, kanunun öngördüğü zaman içinde ve düzeyde, usul ve şekil şartlarına uymak zorundadırlar. Uymadıkları takdirde vergi ziyaı başlıca üç alanda ortaya çıkacaktır[13]:

a-Yükümlülüğün kurulmasında,

b-Belgeler üzerinde

c-Defter kayıtları üzerinde.

2. Gerçeğe Aykırı Beyanlar

Modern vergicilik anlayışı, mükelleflerin şahsi ve ailevi durumlarını esas alan vergilere dayanmaktadır. Mükelleflerin vergi borçları hesaplanırken onların kişisel ve ailevi durumlarına göre bir takım indirimler yapılmaktadır. Mükelleflerin şahsi ve ailevi durumları ise onların beyanları ile tespit edilmektedir. Belirtilen konularda gerçeğe aykırı beyanda bulunmaları nedeniyle vergi borçlarında haksız bir indirim yapılması ya da ödedikleri tutarların geri verilmesine neden olmaları da vergi ziyaı hükmündedir.

Vergi Usul Kanununa göre vergi ziyaı suçuna neden olan ikinci tür fiiller, şahsi ve medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya diğer suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermektir (VUK Md.341), şeklinde tanımlanmıştır.

II. VERGİ ZİYAI SUÇUNUN CEZASI

Vergi suçlarında amaç vergi ziyanın cezalandırılması ya da vergi düzenine ilişkin edimlerin ve ödevlerin yerine getirilmesinin sağlanmasıdır. Vergi ziyaı suçu, yukarıda da açıklandığı gibi bir yandan devleti gelir kaybına uğratmakta, diğer yandan kamu düzenini bozma özelliği göstermektedir. Bunu göz önünde bulunduran yasa koyucu, vergi ziyaı suçuna hem para cezaları, hem de hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörmüştür.

A. Vergilendirme İle İlgili Ödevlerin Zamanında Yerine Getirilmemesi veya Eksik Yerine Getirilmesi Halinde Verilecek Ceza

Vergi Usul Kanununa göre, “Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu kanunun 112.maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur (VUK Md.344).

Görüldüğü üzere vergi ziyaı cezalarında kanun koyucu mali suça mali ceza ilkesini uygulamış, sebep olunan vergi kaybının tazmini amacını gütmüştür. Bunun yanında kesilecek cezanın, vergi ziyaına neden olunan dönemle de bağlantısını kurmuştur. Bu şekilde paranın zaman değerindeki değişiklikler de kesilecek vergi ziyaı cezasının kapsamına alınmıştır[14]. Bu şekilde vergi ziyaının doğmasından vergi incelemesinin başlamasına kadar geçecek süreye bağlı olarak değişen katsayılara göre ceza hesaplanması esası getirilmiştir[15]. Bu durumu bir örnekle açıklamak mümkündür:

Mükellef A, 2002 yılında 1 Milyar TL. vergi ziyaına sebep olmuştur. Bir yıl sonra yapılan denetimlerde, bu durum tespit edildiğinde uygulanacak ceza ile birlikte ödemesi gereken miktar şu şekilde olacaktır:

1-Vergi Aslı                                                                            1.000.000.000

2-Gecikme Faizi         (1.000.000.000x%7x12Ay)                                       840.000.000

3-Vergi Ziyaı Cezası                                                             1.420.000.000                                  Ziyaa Uğratılan Verginin 1 Katı       1.000.000.000

                          Gecikme Faizinin Yarısı                      420.000.000

4-Ödenmesi Gereken Miktar                                                                       3.260.000.000

            Vergi Ziyaı Cezası/Vergi Aslı(3/1)=1.42

Vergi denetimi iki yıl sonra yapılarak vergi ziyaı cezasının kesilmesi halinde ise;

1-Vergi Aslı                                                                            1.000.000.000

2-Gecikme Faizi         (1.000.000.000x%7x24Ay)                        1.680.000.000

3-Vergi Ziyaı Cezası                                                             1.840.000.000                                  Ziyaa Uğratılan Verginin 1 Katı        1.000.000.000

  Gecikme Faizinin Yarısı                    840.000.000

4-Ödenmesi Gereken Miktar                                                                       4.520.000.000

            Vergi Ziyaı Cezası/Vergi Aslı(3/1)=1.84

Vergi ziyaı cezasının zamanaşımı süresinin son yılında kesilmesi halinde ise;

1-Vergi Aslı                                                                            1.000.000.000

2-Gecikme Faizi         (1.000.000.000x%7x60Ay)                                    4.200.000.000

3-Vergi Ziyaı Cezası                                                             3.100.000.000                                  Ziyaa Uğratılan Verginin 1 Katı       1.000.000.000

  Gecikme Faizinin Yarısı                2.100.000.000

4-Ödenmesi Gereken Miktar                                                                       8.300.000.000

            Vergi Ziyaı Cezası/Vergi Aslı(3/1)=3.1

Vergi ziyaı suçunun cezasının hesaplanmasında gecikme faizinin belirlenmesinde ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliği yerine, düzenlenme tarihi esas alınmaktadır. Böyle bir özellik, mükelleflere, kesilecek vergi cezasının azalması sonucunu doğuracaktır.

Vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında özellik gösteren bir durum da VUK’nun 344. maddesinin 4.bendinde, iyiniyetli olduğuna dair belirtiler gösteren mükellefler için düzenlenmiştir. Buna göre, kanuni süre geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanmaktadır. Ancak bu indirimin uygulanabilmesi için, beyannamenin verildiği tarihte beyan dönemi ile ilgili olarak vergi incelemesine başlanılmaması veya takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nda 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle vergi ziyaı cezası uzlaşma kapsamı dışında tutulmuştur. Buna göre uzlaşmanın konusunu, re’sen, ikmalen ve idarece salınan vergi borçlarının asılları oluşturup, bu kısım üzerinde herhangi bir uzlaşmanın vaki olması halinde vergi ziyaı cezasının da vergi tutarına göre düzeltileceği hükme bağlanmıştır (VUK Md.344). Bu durum genel olarak uzlaşma müessesesinden cezaların büyük bir kısmının çıkarılarak ceza sistemine etkinlik ve caydırıcılık kazandırılması amacının bir sonucudur[16].

B. Gerçeğe Aykırı Beyanlar Halinde Verilecek Ceza

Yukarıda da anlatıldığı gibi vergilerin tam ve noksansız bir şekilde toplanabilmesi, mükellefin şahsi ve medeni durumları hakkında vergi idaresine tam bilgi vermesine bağlı olmaktadır. Kanun koyucu, bahsedilen bir sebepten dolayı vergi ziyaı oluşması halinde de mükellefin vergilendirme ile ilgili görevlerini yerine getirmemesi haline benzer şekilde ziyaa uğratılan verginin bir katı kadar vergi ziyaı cezası kesilmesini öngörmektedir. Yine aynı şekilde bu tutara, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlenmesi tarihine kadar geçen süre için V.U.K.’nun 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizi eklenmektedir (VUK Md.344).

C. Kaçakçılık Sayılan Fiiller  İle Vergi Ziyaına Sebep Olunması Halinde Verilecek Ceza

Vergi Usul Kanununa göre, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiiller ile sebep olunması halinde vergi ziyaı suçunun cezasının üç kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır (VUK Md. 344).

Bir mükellefe kaçakçılık sayılan fiillerle vergi ziyaına neden olması halinde verilecek ceza, vergi aslının sırasıyla; birinci yılda kesilmesi halinde, 4.26, ikinci yılda kesilmesi halinde 5.52, Zamanaşımının son yılında kesilmesi halinde 9.3 katı olacaktır.

Ayrıca kaçakçılık cezasının uygulanması, 360. madde gereği, vergi ziyaı cezasının uygulanmasına engel olmayacaktır.  4369 sayılı kanunla yapılan değişikliğe göre esasen kaçakçılık suçunun oluşması için bir vergi ziyaının varlığı da önemli değildir. 359. maddede sayılan fiillerle vergi ziyaına neden olunması halinde ceza, anılan maddede sayılan fiillerin özelliği gereği, ek olarak uygulanacaktır. Bunun nedeni Kanunun gerekçesinde şöyle ifade edilmektedir[17]:

“Bilindiği gibi, genel olarak hukukta cezayı gerektiren fiillerde aranan temel öğe bu fiillerin kasıt unsuru taşıyıp taşımadığıdır. Kasıt unsuru, fiili cürüm haline çevirir. Kastın söz konusu olmadığı hallerde kabahatten ve kusurdan söz edilebilir.

Vergi hukukunda vergi cezası uygulanabilmesi için gereken temel öğe verginin kayba uğratılmış olmasıdır. Bu vergi kaybı ister hatadan, ihmalden veya usulsüzlükten doğmuş olsun, isterse nitelikli ve kasıtlı olsun vergi cezası kesilmesi konusunda farklılık arzetmezler.

Ne var ki, bazı fiiller doğrudan mali sistemin, belge düzeninin ve mali otoritenin zayıflatılmasına hatta çökertilmesine yönelik bireysel veya örgütlü suç niteliğinde olabilir.

Muhasebe hileleri, defter ve belgelerin gizlenmesi, denetim ve kontrolden kaçmak amaçlı davranışlar ve sahte veya içerik açısından yanıltıcı belge düzenleyip kullanmak gibi fiiller bu kategoriden sayılabilir. Bu nev’i fiillerin ortak özelliği niyet amaç ve plan unsurlarını taşımalarıdır. Bu üç unsur fiilde kastın varlığını ortaya koyar.

Yapılan bu düzenleme ile kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli olan fiiller ile kabahat veya kusur sayılabilecek fiillerin ceza sistematiği değiştirilmekte, fiillere karşılık tertip olunan cezaların mahiyetleri farklılaştırılmaktadır.”

359. maddede sayılan niyet, amaç ve plan unsurlarını taşıyan davranışlarla vergi ziyaı suçunu işleyenlerin daha ağır bir ceza ile cezalandırılması gerekmektedir. Nitekim, bu tür suçlar ceza kanunundaki cürüm suçlarından biri olan ağır hapis cezası ile de cezalandırılmaktadır. Vergi ziyaına sebebiyet veren diğer suçlar ise kabahat olarak değerlendirilebileceğinden para cezası ile yetinilmektedir.

D. Vergi Ziyaı Suçuna İştirak , Birleşme ve Tekerrür Halinde Verilecek Ceza

1. İştirak Halinde Verilecek Ceza

İştirak bir kişi tarafından işlenebilecek bir suçun, birden fazla kişi tarafından işbirliği halinde işlenmesidir[18].

VUK’nun 359. maddesinde yazılı, vergi ziyaına sebebiyet veren fiillere iştirak edenlere vergi ziyaı cezası bir kat olarak uygulanır. V.U.K. kişilerin bir suça iştirak etmiş sayılabilmeleri için herbirinin ayrı ayrı maddi menfaat gözetmeleri şartını aramaktadır. Maddi menfaatin, sebep olunan vergi ziyaından şu veya bu şekilde pay alma veya bu konuda ümit besleme şeklinde anlaşılması gerekir[19]. Yoksa iştirak eden her bir kişinin kendine ait bir verginin ziyaına sebep olması gerekmez. Örneğin, perakende satış fişi düzenlemeyerek satış işlemini yapan tezgahtar suça iştirak etmiş sayılmazken, bu işlemi muhasebe kayıtlarından ayrı tutan ve bu işlem için ödüllendirilmeyi bekleyen muhasebeci suça iştirak etmiş sayılır.

2. Tekerrür Halinde Verilecek Ceza

Tekerrür, daha önce suç işleyen ve cezası kesinleşen bir kimsenin belirli bir süre içinde yeniden suç işlemesi halinde verilecek cezanın arttırılması sonucunu doğuran bir nedendir. Ancak bir vergilendirme dönemi içerisinde bir suç işlemek amacıyla kanunun aynı maddesinin birden fazla ihlal edilmesi farklı tarihlerde olsa bile tekerrür sayılmaz[20], bir vergi ziyaı suçu işlenmiş sayılır. Ceza artırımının nedeni, ortaya çıkan suç işleme alışkanlığının, daha fazla ceza kesilerek önlenmesi amacıdır[21].

V.U.K.’na göre vergi ziyaına neden olan ve cezası kesinleşen kişilere, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından başlayarak, beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi halinde vergi ziyaı cezası %50 oranında arttırılarak uygulanmaktadır (VUK. Md.339). Bunun nedeni bir mali ceza olan vergi ziyaı cezasının tekrarlanması halinde ceza kanunu anlamında suç niteliğine bürünmesi ile cezaların ağırlaştırılabileceğine dair ceza hukuku kuralının uygulanması gereğidir[22]. Ancak, ceza hukukunda, tekerrür hali için aynı suçun tekrarlanması şartı aranmazken V.U.K. tekerrürün oluşması için aynı suçun tekrarını aramaktadır.

Tekerrürün “cezaların ağırlaştırılarak uygulanması” anlamı, suçun oluşması ile cezanın kesinleştiği tarih-takip eden yılın başı arasında yenilenmesi halinin de tekerrür sayılmasını gerektirmektedir[23].

3. Birleşme Halinde Verilecek Ceza

Vergi Usul Kanununa göre, yukarıda açıklanan fiillerden biri ile birden fazla verginin kayba uğratılması halinde, kaç verginin ziyaa uğratılmasına sebep olunmuş ise o kadar vergi suçu işlenmiş sayılarak her bir vergi için ayrı ayrı vergi ziyaı suçuna hükmedilerek, ayrı ayrı ceza kesilir (VUK Md.335). Buna karşılık, bir fiil ile ziyaa uğratılan vergi türü aynı olup da bu tek fiil, aynı zamanda hem usulsüzlük, hem de vergi ziyaı cezalarının kesilmesini gerektiriyorsa, mükellefe ceza hukukundaki fikri içtima kuralına benzer şekilde, bu suçlara ait cezalardan sadece en ağırı kesilir. Çünkü bu suçlardan ikincisinin hukuken varlığı, birincisinin gerçekleşmesine bağlıdır[24].

Usulsüzlük sayılan bir fiil ile vergi ziyaına sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, usulsüzlük suçu için kesilen cezanın, kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile karşılaştırılarak, noksan kesilen cezanın tamamlanmasına engel olmaz (VUK Md.341).

Ayrı ayrı işlenmiş vergi ziyaı ve usulsüzlük  suçları için ayrı ayrı ceza kesilir. Bu durumda ceza hukukundaki içtima hükümlerinin bir yansıması sayılmalıdır. Buna göre vergi ziyaı suçu nedeniyle kesilen cezalar, kaçakçılık ve diğer kanunlarda yazılı cezalarla içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu özellik, kaçakçılık suçunun, nitelikleri kanunda açıkça belirtilerek oluşturulan yeni bir suç(nitelikli suç) olmasından kaynaklanmaktadır.

Vergi ziyaı cezası ile cezalandırılan fiiller kaçakçılık suçuna da neden olduğu takdirde vergi ziyaı cezası kesilmesi 359. madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz. Her iki ceza ayrı ayrı hüküm ve infaz olunur (VUK Md.340).

III. VERGİ ZİYAI SUÇ VE CEZASININ DEĞERLENDİRİLMESİ

A. Vergi Ziyaı Suçunun Değerlendirilmesi

1. Suçun Niteliği Açısından

Vergi ziyaı suçları, çalışmanın başlangıcında yapılan mali suçlar-ceza hukuku anlamındaki suçlar ayrımına göre değerlendirildiğinde, verilen cezalar ve bu cezalara hükmeden merciiler bakımından, kural olarak mali suçlar kapsamına girmektedir. Çünkü vergi ziyaı suçlarına hem parasal cezalar uygulanmakta, hem de bu cezalara vergilendirme işlemini yürüten idare hükmetmektedir. Ancak vergi ziyaına özellikleri ayrıca belirtilmiş bir takım fiillerle sebep olunması halinde (mevsuf suç) verilen hürriyeti bağlayıcı ceza, vergi ziyaı suçunu bir bakıma ceza hukuku anlamındaki cezalara yaklaştırmaktadır.

Tek fiil ile iki ayrı suça sebep olunması durumunda “bu suçlara ilişkin cezalardan en ağırının kesilmesi” kuralının aksine, nitelikli suçlar ile vergi ziyaına sebep olunması karşılığında hem parasal, hem de hürriyeti bağlayıcı ceza kesilmesi, bir suça iki ceza uygulanmaması açısından değerlendirildiğinde vergi ziyaı suçunun cezasının gerçek anlamda bir ceza değil, tazmin niteliğini öne çıkarmaktadır.

2. Suçun Unsurları Açısından

Bir suçtan bahsederken, kanunda, o suçun oluşması için saydığı şartların varlığı söz konusu edilir. Buna göre vergi ziyaı suçunun oluşması için, kanunda, genel anlamda, suçun unsurlarının tamamını sayılıp sayılmadığına bakmak gerekecektir. Bunlar fail, mağdur, davranış, sonuç, nedensellik bağı, hukuka aykırılık nedenleridir[25].

Vergi Usul Kanununda, vergi suçunun oluşabilmesi için, öncelikle suçun isnat edilebileceği kişiler belirlenmiştir. Mükellef ve vergi sorumluları, vergi ziyaı suçunun faillerini oluşturmaktadırlar. Vergi borcunun alacaklısı olan devlet ise doğal olarak bu suçun mağduru durumundadır.

Suçun maddi unsurunu ise mükellefin vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi ile şahsi, medeni veya aile durumları hakkında gerçeğe aykırı beyanlar şeklindeki davranışlar oluşturmaktadır. Ancak kanun koyucu, vergi ziyaı suçunun oluşmasını bahsedilen fiillerle vergi kaybının ortaya çıkmasına bağlamıştır. Bu ödevlerin hukuka aykırı olmamak şartıyla (mücbir sebepler dışında) yerine getirilememesi  dolayısıyla vergi tahakkukunun gerçekleştirilememesi halinde vergi ziyaı suçundan bahsetmek mümkün olacaktır.

Suçun yukarıda sayılan unsurlarının tamamının vergi ziyaını düzenleyen madde ile belirlenmesi, vergi ziyaı suçunun tespitini objektif kriterlere bağlamaktadır. Vergi ziyaı suçunun mali anlamda bir suç olması, suçun manevi unsurlarını oluşturan kasıt ve taksirin  aranmasını gereksiz kılmaktadır. Bu nedenle vergi ziyaı suçunun oluşması için mükellefin veya sorumlunun bilerek veya bilmeyerek vergi ziyaına sebebiyet vermelerinin bir önemi yoktur.

B. Vergi Ziyaı Cezasının Değerlendirilmesi

1. Suç İşlemekten Alıkoyması Açısından

Vergi ziyaı cezası hesaplanırken, normal vade tarihinden itibaren cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi, arada geçen süreye bağlı olarak farklı miktarda ceza uygulanmasını gerektirmektedir. Bu, yüksek enflasyonun yaşandığı ülkelerde, kayba uğrayan kamu alacaklarının reel değerini korumak için başvurulması zorunlu bir önlem niteliğindedir. Çünkü, enflasyonun reel değerleri eritici özelliği, vergi ziyaına sebep olanlar için, bu fonların kredi olarak temin edilmesi halinde katlanılacak maliyetten daha ucuz bir maliyet ile finansman kaynağı oluşturmaktadır. Nitekim, ülkemizde de vergi ziyaına sebep olunması, uzun yıllar boyu bir nev’i ucuz kredi temin etme şeklinde anlaşılmıştır. Bu bakımdan vadeye bağlı olarak, paranın zaman değerinin vergi ziyaı cezasına eklenmesi suretiyle, değişen katsayılarda ceza uygulaması, mükelleflerin cezai yüklerini arttıracağından caydırıcı bir rol oynayacaktır.

2. Dava Açmayı Engelleme Açısından

Vergi ziyaı suçuna değişken katsayılı ceza uygulaması ile,  tarhiyata itiraz edilmesi halinde dava açma süresinin sonundan yargı kararlarının idareye tebliği tarihine kadar 112. maddede öngörülen gecikme faizi oranında ceza uygulanması, mükellefin dava açmaktan çok uzlaşma ve indirim müesseselerine başvurmasını teşvik etmeye yöneliktir. Çünkü enflasyonist bir ortamda sabit oranlı ceza sistemi  (dava sonunda suçlu bulunsa bile, cezasının reel değeri eriyen mükellef için), cezanın etkinliğini ortadan kaldıracağı için mükellefi dava açmaktan alıkoyamayacaktır. Oysa, cezasının davanın devam ettiği her gün artacağını bilen mükellef, dava açma yoluna başvurmak konusunda daha titiz davranacaktır.

3. Cezaların Belirliliği ve Adalet Açısından

Vergi ziyaı cezasına zamana bağlı olarak değişen katsayılı ceza uygulaması, cezalarda belirliliği ortadan kaldıracaktır. Bu durum aynı zamanda, mükelleflerin dışında gelişen şartlardan dolayı, benzer durumdaki mükellefler arasında ceza uygulaması açısından bir adaletsizlik doğurabilecektir. Örneğin, vergi denetiminde etkinliğin sağlanamaması veya inceleme sürecinin hızlandırılamaması yahut da takdir komisyonlarının iş yoğunluğu gibi tamamen mükellef dışında gelişen şartlar yüzünden geç karar verilmesi nedeniyle cezaları farklılaştıracaktır.

Değişken katsayılı ceza uygulamasının belirsizlik açısından önem kazandığı bir diğer nokta ise vergi ziyaı cezasının hesaplanmasına esas teşkil eden, ihbarname düzenlenme tarihinin, Vergi Usul Kanunu’nda net bir biçimde düzenlenmemiş oluşudur. Gerçi, bu tarihler yürütme organınca belirlenebilir, ancak bu şekilde suçların ve cezaların kanuniliği ilkesine ters düşülecektir[26].

 Bu şekilde, hem geciken adalet, adalet olmaktan çıkacak, hem de cezalarda eşitlik ilkesi zedelenecektir[27].

SONUÇ

Vergi gelirleri yetersiz olan ülkeler açısından, yükümlülerin vergi gayretlerinin arttırılması büyük önem taşımaktadır. Bunu sağlamanın bir yolu vergi bilincini geliştirmek ise de bu, uzun vadede gerçekleştirilebilecek bir olgudur. İkinci yol ise kısa vadede mükelleflerin vergi yasalarına uygun davranmalarını sağlamaktır. Bunu sağlamanın yolu ise ülkelerin toplumsal yapılarına en uygun vergi yasalarını çıkarmak ve uygulamaktır.  Vergi suç ve cezalarının önemi de burada ortaya çıkmaktadır. Yürürlükteki yasalarla en iyi şekilde vergi toplamak anlaşılabilir ve uygulanabilir bir suç ve ceza sisteminin oluşturulmasına bağlıdır. Vergi suçları, yasalarda netlikle ortaya konulmalı ve bu yasaları ihlal edenler, adil bir ceza  sistemi ile muhatap kılınmalıdır.

Ülkemizde vergi gelirlerinin yetersizliği yanında, vergi suçu işlemenin yaygınlığı söz konusudur. Hatta vergi gelirlerinin yetersizliği, büyük ölçüde vergi suçlarının yaygınlığının bir sonucudur.

Vergi Usul Kanunu vergi kayıplarını önleyebilmek için gayet basit ve mantıklı bir suç sistematiği oluşturmuşsa da, suç sistemine işlerlik kazandıracak bir ceza kuralları bütünü ortaya koyamamıştır.

Bu çalışmada ele alınan vergi ziyaı suçu, kanunda çok net bir şekilde tanımlanmışken, bu suça uygulanacak cezanın hesaplanması mükellefler açısından belirsizlik ve adaletsizlik doğuracak esaslara bağlanmıştır. Öyle ki, bazı hallerde kesilecek cezalar, cezaların kanuniliği ve tekliği gibi en temel kurallara bile aykırılık teşkil etme konusunda inançları sarsacak niteliktedir. Böyle bir ceza sisteminin verimliliği ise mükelleflerin iyi niyetine mahkumdur.

KAYNAKÇA

Akdoğan, Abdurrahman      :Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması, Gazi Kitabevi, Ankara 1998.

Aksoy, Şerafettin                  :Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul 1989.

Arıoğlu, Osman                     :Vergi Reform Kanununa Göre Ceza ve Uzlaşma Sisteminde Yapılan Değişiklikler”, Vergi Dünyası Ağustos 1998, S.204.

Baş, Seyit Ahmet                 :”Vergi Cezalarında Yapılan Değişikliklerin İrdelenmesi”, Mükellefin Dergisi, Kasım 1998.

Bulutoğlu, Kenan                  :Türk Vergi Sistemi, C.2 Ongun Kardeşler Matbaacılık Sanayii, İstanbul 1979.

Civriz, Hüseyin                      :”Ceza Mahkemelerinde Yargılanacak Vergi Kaçakçılığı Suçları”, Mali Sorunlara Çözüm, Mart 1986.

Dündar, Mustafa –

Konuk, Mehtap                                 :“4369 Sayılı Yasanın Uygulanmasında Ortaya Çıkan Sorunlar ve Çözüm Önerileri”, Vergi Sorunları, Kasım 1998.

Edizdoğan, Nihat                  :”Bir Vergi Suç ve Cezası Olarak Vergi Kaçakçılığı”, B.İ.T.İ.A. Dergisi, Mart 1978, C.VII, S.1-2.

Erman, Sahir                                    :“Vergi Usul Kanununda Yer Alan Ceza Hukuku Kaideleri”, Maliye Enstitüsü Konferansları, Beşinci Seri-1959, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Yayını, İstanbul 1959.

Güzel, Bayram                      :”Vergi Usul Kanunu’ndaki Ceza Hükümleri İle İlgili Sorunlar”, Vergi Sorunları, Ekim 1998, S.121.

Kırbaş, Sadık                        :Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara 1998

Korkmaz, Özcal                                :“Ceza ve Uzlaşma Sisteminde Yapılan Değişiklikler-1”, Maliye ve Sigorta Yorumları, 1 Ekim 1998, S.281.

Öncel, Mualla

Kumrulu, Ahmet

Çağan, Nami                        :Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 1998.

Şirin, Mehmet                       :”Vergi Usul Kanununun Ceza Hükümlerinde Yapılan Değişiklikler”, Vergi Dünyası, Ekim 1998, S.206.

Toroslu, Nevzat                     :Ceza Hukuku, Savaş Yayınları, Ankara 1994.

Tuncer, Mehmet                    :”Vergi Cezası Uygulamalarında Göz Önünde Bulundurulacak Hususlar”, Maliye Postası, 15 Mart 1990.

Waline, Marcel                      :”Vergi Cezalarının Hukuki Niteliği” (Çev. Tahsin Yağmurlu), Danıştay            Dergisi, 1978, S.28-29.