Dr. Atilla UYANIK

YURTDIŞI HİZMET ALIMLARINDA VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLER

            GİRİŞ :

            Dünyada yaşanan globalleşme süreci içerisinde, özellikle internet üzerinden verilen hizmetlerde ve diğer teknik hizmetlerde büyük artışlar yaşanmaktadır.  Dolayısıyla yurt dışından temin edilen bu hizmetler  karşılığı yapılan ödemelerden, ödemenin yapıldığı firmanın mükellefiyet yapısına ve alınan hizmetin mahiyetine göre, ilgili yasal düzenlemeler doğrultusunda oluşabilecek vergisel yükümlülükler bulunmaktadır .

            Bu kavram içerisinde Gerek Katma Değer Vergisi Kanunu , gerekse de Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yurt dışından hizmet alımlarında, hizmeti alan yurt içindeki alıcı firmaya bir takım vergisel yükümlülükler getirmektedir.

            Bu yazıda özellikle KVK’ nun 24’ üncü maddesine göre yapılması gerekli vergi tevkifatı ile KDV’ nun 9’ uncu maddesine göre sorumlu sıfatı ile KDV tahsili ve ödenmesi ile ilgili hususlar değerlendirilmiştir.

            Dolayısıyla burada yapılan değerlendirmelerde  “Uluslararası Vergi Anlaşmalarının” konuya ilişkin hükümlerine genel esasları itibariyle  yer verilmiştir.

            Aşağıda konuyla bağlantılı olarak   Vergi Usul Kanunu’nun müteselsil sorumluluğa ilişkin hükümleri ile KVK ve KDV’ nun ilgili hükümleri doğrultusunda ayrı ayrı değerlendirilmeler yapılmıştır.

            I- VERGİ USUL KANUNU’NUN  VERGİ SORUMLULUĞA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ

Esas olarak kanuni mükellef ile gerçek anlamdaki iktisadi mükellef her zaman aynı kimse değildir. Hatta genellikle, kanuni mükellef ile iktisadi mükellef ayrı ayrı kimselerdir. Bu noktayı iyice açıklayabilmek için bazı kavramları dikkatle göz önünde tutmak gerekir. Şöyle ki: Kanuni mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen yani, vergiyi ödemesi gereken kimsedir. Piyasa ekonomisi düzeninde, bir kimsenin ödediği verginin yükünü mutlaka kendisinin taşıması gerekmez. O kimse iktisadi bazı imkanlardan yararlanarak, ödediği verginin yükünü kısmen veya tamamen başkalarına devredebilir. Ancak vergi sorumluluğundan beklenen asıl fayda ilgili verginin tahakkuk  ve tahsilinin garanti altına alınmasından ibarettir. Dolayısıyla bu amaç doğrultusunda yapılan düzenlemeler ile vergi kayıp ve kaçağı önlenmeye çalışılmaktadır. [1]

Vergi sorumluluğu hususu Vergi Usul Kanunun 2. bölümü 8-12’ inci maddelerinde düzenlenmiştir. Buna göre ; Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz (m. 8 / 1-2). Ayrıca mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir (m. 9).

Diğer taraftan mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler (m. 10).

VUK’ nun” Vergi Kesenlerin Sorumluluğu” başlıklı 11’ inci maddesinde “yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar” hükmü yer almaktadır. Ayrıca aynı maddenin üçüncü fıkrasında “mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumlu oldukları belirtilmiştir.[2]

            II- KURUMLAR VERGİSİ TEVKİFATI AÇISINDAN DEĞERLENDİRMELER

Olayın kurumlar vergisi tevkifatı açısından incelenmesinden önce, dar mükellefiyet hususunun bilenmesi önem arz etmektedir.  KVK’ nun “Dar Mükellefiyet” ile ilgili 11’ inci maddesinde,  “Birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanlar, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler” şeklinde yasal düzenleme mevcut bulunmaktadır. Aynı kanunun 12’ inci maddesinde ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının  aşağıda gösterilen kazanç ve iratlardan terekküp edeceği belirtilmiştir.

            1.   Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar.[3]

            2. Türkiye'de elde edilen ücretler.

            3. Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları.

            4. Türkiye'de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar.

            5. Gayrimenkullerin, hakların ve menkul malların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar.

            6.   Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları

            7.   Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.

            Ayrıca KVK’ nun 45’ inci maddesinde "Kazanç veya iradın ve gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi" ve "Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması" hususlarında, Gelir Vergisi Kanununun 7 nci ve 8 nci maddelerinin hükümlerinin  uygulanacağı belirtilmiştir.

            Dolayısıyla dar mükellef kurumlara KVK’ nun 24’ üncü maddesine göre aşağıda belirtilen kazanç ve iratları sağlayanlar   tevkifat yolu ile kurumlar vergisi, almak durumdadırlar. Ancak hizmet sunan yurtdışındaki firmanın   Türkiye’ de bir işyeri ve daimi  temsilcisinin bulunmaması ve yapılan işlemin ticarî, ziraî ve diğer kazanç ve iratlar olarak değerlendirilmesi halinde KVK’ nun 24’ üncü maddesine göre tevkifat yapılmayacaktır.

Zira ilgili maddede ‘ Dar mükellefiyete tabi kurumların ticarî, ziraî ve diğer kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki mukabilinde alınan bedeller % 25 nispetinde kurumlar vergisi tevkifatına tabidir’ şeklinde düzenleme mevcut bulunmaktadır..

Ayrıca, Türkiye'de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumlar vergisi mükellefleri, Gelir Vergisi Kanununun 30'uncu maddesinin numaralı fıkrasındaki kazançları elde etmeleri halinde bu kazançlar kendilerince % 25 oranında tevkifata tabi tutulmakta ve tevkifata tabi tutulan bu kazançlar sadece muhtasar beyanname ile beyan edilmektedir. Yapılacak vergi tevkifatında kazanç ve iratlar gayrisafi miktarları üzerinden nazara alınır.

Dolayısıyla, dar mükellef durumunda olan kurumlara yukarıda yazılı kazanç ve iratları sağlayanlar bu kazanç ve iratlardan kurumlar vergisi tevkifatı yapmaya mecbur olup, kazanç ve iratları sağlayanlar ise, kurumlar vergisi tevkifatına tabi kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzelkişiler olarak belirtilmektedir.

KVK’ nun 24’ üncü maddesine göre vergi tevkifatı yapanlar bir ay içinde nakden veya hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri kazanç ve iratlar ile bunlardan kestikleri kurumlar vergisini müteakip ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirirler.

Ancak yukarıda açıklanan hususlar ışığında alınan hizmet üzerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağına ilişkin yapılacak değerleme  esas olması bakımından konuya ilişkin bir Danıştay kararı özet olarak aşağıda sunulmuştur. Buradan da anlaşılacağı gibi vergi tevkifatının  tespitinde kriter, yurtdışı firmanın faaliyet yeri ve faaliyet alanıdır.

“Davacı şirketin **yıllarında kanuni ve iş merkezi** bulunan şirketinden kiraladığı Data Hattı’ndan yararlandırıldığı hizmet nedeniyle yaptığı ödemelerin 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 24. Maddesi uyarınca tevkifata tabi olduğu ileri sürülerek ....dönemi için resen kurum (stopaj) vergisi salınmış ve fon hesaplanmış, ayrıca ağır kusur ve kusur cezaları kesilmiştir. Vergi dairesi tarafından savunulan görüş yapılan işin bir ticari iş olmadığı ve gayri maddi hak nitelikte ödemeler olduğu vurgulanmıştır. İlgili *** şirketinin Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisinin bulunmadığı, abonelerle yapılan sözleşmelerin ve ödemelerin doğrudan yurt dışında ve yurt dışındaki banka hesabına havale yoluyla yapıldığı ve faturaların gönderildiği, bilginin bedel karşılığı devredilmesi ve devreden kişinin bedel üzerinden hak sahibi olması nedeniyle bu faaliyetlerin ihtisasa dayanan ve ticari mahiyeti olmayan kazanç olduğundan vergi mahkemesince davanın reddine karar verilmiştir. Danıştay’ın bu konudaki görüşü ise, gelirin elde eden firma yönünden yapısı üzerinde hiç durulmadığı, ilgili firmanın derlediği bilgileri dünyanın her yerindeki diğer firmalara abonelik yolu ile satmak şeklinde yürüttüğü ticari faaliyete ilişkin olup, aynı şekilde davacı şirkete de bilgi sattığı açık olduğundan, bu faaliyetlerden sağladığı gelirin ticari kazanç olduğundan kuşku duymamak gerekir. Bu itibarla yabancı kuruma yapılacak söz konusu ödemelerin satın alınan bilgi karşılığı olduğu gayri maddi hak bedeli olarak değerlendirilemeyeceği ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24. maddesine göre tevkifata tabi tutulmayacağı açıktır.”[4]

            III- KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRMELER

3065 sayılı -Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1-2 ’ inci maddesinde, Türkiye'de yapılan , ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatının  katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Ayrıca maddenin son fıkrasında, belirtilen  faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tâbiiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgâh veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Konuya ilişkin hususların düzenlendiği  “Hizmet” başlıklı  4’ üncü maddede ise  Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ve bu işlemler, bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.

Diğer taraftan İşlemlerin Türkiye'de Yapılmasını düzenleyen 6’ ıncı maddesinde ([5]) Hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması hallerinde yapılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olacağı ifade edilmiştir.

            Ayrıca, aynı kanunun “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9’ uncu maddesinde , “mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir”[6] şeklinde düzenleme yer almaktadır.

            Dolayısıyla işyeri ve  daimi temsilcisi Türkiye’ de bulunmayan yurtdışında mukim firmanın verdiği hizmetten Türkiye’de faydalanılması halinde, yapılan bu hizmet katma değer vergisine tabi olup, verginin sorumlu sıfatı ile (2) no.lı beyanname ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. [7]

            A- Ödenen KDV’ nin İndirimi

Sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi, hizmetten yararlanan Türk mükellefleri için yüklenilen (ödenen) bir vergi niteliğinde bulunmaktadır. Sorumlu sıfatıyla beyan edilerek vergi dairesine ödenen KDV’nin, hizmet ithal eden Türk mükellefi tarafından aynı vergilendirme döneminde kendi faaliyetlerine ilişkin olarak beyannamesinde gösterilerek indirilmesi mümkündür.[8]

            B- Yurt Dışı Hizmet Alımlarında  KDV Matrahının Tespiti

            Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesine göre; hizmet şeklindeki işlemlerde KDV’yi doğuran olay hizmetin yapılmasıdır. Uygulamada hizmetin ne zaman gerçekleştirildiğini belirleyen ana unsur, fatura veya hizmet bedelini belgeleyen makbuz, borç dekontu gibi benzeri belgelerdir. Söz konusu belgelerin üzerinde yazılı tarihin hizmetin ifa tarihi olduğunu kabullenmek gerekmektedir.

Yurt dışından sağlanan hizmetlerin karşılığı yabancı paranın TL.’ na çevrilmesinde ve dolayısıyla matrah tespitinde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 26. maddesinin hükmüne göre; hizmetin ifa tarihindeki cari kur (T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru) esas alınır. Cari kuru belli olmayan dövizlerin TL.’ na  çevrilmesinde ise; Maliye  Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

            Katma değer vergisinin matrahında yukarıda belirtilen hususlara ilave olarak, yurtdışındaki müşteriye yapılacak ödemeden vergi tevkifatı  yapılması halinde ve bunun ödemeyi yapan kuruluşa ait olması halinde, bu tevkifat tutarı ve varsa diğer masraflarında KDV matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.

            IV- ULUSLARARASI  VERGİ ANLAŞMALARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

            Bilindiği gibi, çifte vergilendirmeği önleme anlaşmaları esas olarak, iki ülke arasında aynı gelir üzerinden mükerrer vergi alınmasını ve bundan kaynaklanacak sermaye, teknoloji ve hizmet akışkanlığı ile diğer sanayi yatırımı ve ticaret işlemlerine engel teşkil edilmemesi amacıyla düzenlenmektedir.[9]

            Bu amaçla Türkiye ile pek çok ülke bu anlaşmayı imzalamış   bulunmaktadır. Bu anlaşmalardaki genel hükümlere göre  ikili vergi anlaşması imzalanan ülkeler arasında yapılacak işlemlerde önceden tespit edilen oranın üzerinde   vergi alınmamaktadır.

            Örneğin Türkiye ile İngiltere arasında yapılan anlaşmanın “gayrimaddi hak bedelleri” ile ilgili 11’ inci maddesine göre herhangi bir ülke mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri diğer Devlette vergilendirilebileceği ve alınacak verginin gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının % 10’ unu aşmayacağı belirtilmektedir. Ayrıca belirtilen oranların aşılması halinde aşan kısmın iadesi olanağı  sağlanmıştır.

            V- SONUÇ

            Yukarıda ayrıntılı olarak belirtildiği gibi, yurtdışı hizmet alımlarında KVK’ nun 24’ üncü maddesine göre vergi tevkifatı yapılabilmesi için hizmet sunan firmanın vermiş olduğu hizmetin mahiyetinin önem kazandığı anlaşılmaktadır. Olayın ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratlar içerisinde değerlendirilmesi halinde herhangi bir  vergi  tevkifatının söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Aksi durumda ise vergi tevkifatı yapılacağı muhakkaktır.

            Vergi tevkifatının yapılması hallerinde ise, Türkiye’ nin taraf olduğu vergi anlaşmalarının dikkate alınarak belirlenen oranın üzerinde vergi tevkifatı yapılmaması, yapılmış ise aşan kısmın iadesi gerekmektedir.

            Ancak, yurt dışından alınan hizmetten Türkiye’ de faydalanılması halinde yapılan işlem katma değer vergisine tabi olup, sorumlu sıfatı ile beyan edilmesi gerekmektedir.

[1] Nadaroğlu, Halil, Kamu Maliyesi Teorisi, Beta Basım  Yayım Dağıtım, 9. Baskı, İstanbul  1996. 

[2] Söz konusu fıkra 04.12.1985 Gün ve 3239 sayılı kanunun 2. maddesi ile eklenen ve 22.07.1998 Gün ve 4369 sayılı kanunun 81. maddesi ile değiştirilmiştir.

[3]  (31.12.1981 gün ve 2573 sayılı kanunun 4. Maddesiyle eklenmiştir.)  (Bu şartları haiz olsalar dahi kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat alıcı ve satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılmasıdır.)

[4] Danıştay Dördüncü Dairesinin,  1998/4021 E;  1999/2351 K. sayılı kararı.

[5] 4503 sayılı kanunun 3. maddesiyle değiştirilmiş şeklidir.

[6] 24.06.1994 gün ve 4008 sayılı kanunun 30. maddesi ile değiştirilmiş şeklidir.  

[7] İSYMMO tarafından yayınlanan 98/16-22 sayılı ve 15 Mart 1998 tarihli Raporlarda yayınlanan, İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen  4.7.1996 tarih ve 4633 sayılı müktezada benzer görüşe yer verilmiştir.

[8] Ancak, GVK’ nun 40 ve KVK’ nun 14’ üncü maddesinde yer alan ve indirimi kabul edilen işlemler dışındaki hizmet harcamalarına ilişkin sorumlu sıfatı ile beyan edilip ödenen katma değer vergisinin, KDVK’ nun 30/d maddesi esas alındığında  indirim konusu yapılmaması gerektiği düşünülmektedir.

[9] Uyanık, Atilla, Finansal Ürünlerin Vergilendirme ve Yasal Düzenlemeler Açısından Değerlendirilmesi, Sermaye Piyasası Kurulu  , Yayın No: 79 Ankara 1997, s. 196.