Dr. Atilla UYANIK

4842 SAYILI KANUN SONRASI YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI

I- GİRİŞ :

Genel olarak yatırım indirimi, uygulanan maliye politikaları ile kalkınma planları ve yıllık programlarda belirtilenlerden, özel sektör yatırımlarının yönlendirilmesi ve geliştirilmesi amacıyla Maliye Bakanlığı  ile Hazine Müsteşarlığı tarafından müştereken seçilen, sektörler ve konularda yapılan yatırımlar neticesi, mükellefler tarafından yıllık gelir yada kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen kazançtan ( vergi matrahından)  indirilen ve vergi dışı bırakılan tutarı ifade etmektedir.

Yatırım indiriminin vergilendirilme ile ilgili  hususlarında  bu güne kadar bir çok  yasal düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeler daha çok vergi  oranları ve uygulama süreleri ile ilgili olup, 4842 sayılı Kanun öncesi kapsamlı düzenlemeler  4369 sayılı Kanun ile yapılmıştır.  4369 sayılı Kanun da en önemli husus “öngörülen yatırım indirimi” hakkını getirmişti. 4842 sayılı Kanun ise belirli şartlar ve kısıtlamalar haricinde “Yatırım Teşvik Belgesi’nin” gerekliliğini ve  GVK’ nun 94/6’ıncı maddesine göre alınan gelir vergisi tevkifatı uygulamasını kaldırarak, yatırım indirimi istisna hakkının belirlenen oranda kullanımını ,  sağlamış olmasıdır.

Aşağıda  4842 sayılı Kanun ile yapılan bu önemli   yasal düzenlemeler sonrası  uygulamaya ilişkin hususlar değerlendirilmeğe çalışılacaktır.

II-  İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER

A- 4842 Kanun  Öncesi Düzenlemeler

24.04.2003 tarihinde yürürlüğe giren 4842 sayılı Kanun öncesi,  yatırım indirimine ilişkin yasal düzenleme Gelir Vergisi Kanunun Ek 1-6. maddelerinde yapılmıştı. Buna göre,  dar mükellefiyete tabi olanlar dahil,  ticari veya zirai  kazançları üzerinden vergiye tabi  mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil olmak üzere) yatırım indiriminden faydalanılması kabul edilmiş olan ve  Hazine Müsteşarlığından  alınmış olan “Yatırım Teşvik Belgesine” istinaden  yada Yatırım Teşvik Belgesi aranmaksızın yapılan yatırımlar için, harcamanın yapıldığı ya da müteakip vergilendirme döneminde yapılması öngörülen yatırım harcamaları ilgili kazançtan (gelir ya da kurumlar vergisi matrahından) indirilmekteydi.

Yatırım indirimi oranı aynı Kanunun 3’ncü ek maddesinde % 40 olarak belirtilmesine karşılık, bu oran organize sanayi bölgelerinde ve kalkınmada öncelikli yörelerde % 100 olarak uygulanmaktaydı.  Bakanlar Kurulu tarafından kalkınma planı ve  özel önem taşıyan sektörlerde yapılan yatırımlar için % 100’ e, 250 milyon  ABD doları karşılığı Türk Lirasını aşan sınai yatırımlarda % 200 e kadar artırmaya yetkili kılınmıştı.[1]

Bu şekilde vergi dışı bırakılan yatırım tutarı Gelir Vergisi Kanununun vergi tevkifatı ile ilgili hükümlerini düzenleyen 94’ncü maddesi gereğince “gelir vergisi tevkifatına” tabi tutulmaktaydı.

Ancak  söz konusu yasal düzenlemeler 4842 sayılı Kanun’un 37’inci maddesi ile 24.04.2003 tarihinde yürürlükten  kaldırılmış ve yerine aşağıda detayları belirtilen 19’uncu madde olarak yeniden düzenlenmiştir.

B- 4842 Kanun   ile Yapılan Düzenlemeler [2]

4842 sayılı Kanunun 1’inci maddesi ile, GVK’ nun 19’ uncu maddesinde “Ticarî ve ziraî kazançlarda yatırım indirimi istisnası” başlığı olarak yeniden düzenlenen hükme göre “ Dar mükellefiyete tâbi olanlar dahil, ticarî veya ziraî kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tâbi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu”  yapabileceklerdir.

Diğer taraftan konuya ilişkin  yayınlanan  249 seri no’ lu Gelir Vergisi Genel  Tebliğ[3] ile 24/04/2003 tarihinden önce yapılan başvurulara istinaden düzenlenen veya düzenlenecek yatırım teşvik belgeleri kapsamında yapılmakta olan veya yapılacak yatırımlara konu iktisadi kıymetler için yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan hükümler uygulanacaktır.[4]

1- Yatırım İndiriminden Yararlanma Esasları

Aynı maddede  yatırım indirimi istisnası uygulanmasına ilişkin esaslar aşağıdaki gibi sayılmıştır. Buna göre;

a- Petrol Kanunu ve Maden Kanununa göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan ve aktifleştirilen harcamaların yatırım indirimi istisnası uygulamasından yararlanacağı;

b. Yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tâbi iktisadî kıymetin maliyet bedelinin esas alınacağı;

c. Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadî kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunacağı;

d. Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacağı,  

hüküm altına alınmıştır.

2- Yatırım İndirimine Konu Olmayacak  Harcamalar

            İlgili Kanunun 1’inci maddesi 4’üncü bendinde yatırım indirimi hesaplanmayacak harcamalar aşağıdaki gibi sayılmıştır.

- Bedeli 5 milyar liradan az olan iktisadî kıymetler (iktisadî ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadî kıymetler haddin aşılıp aşılmadığının tespitinde bir bütün olarak dikkate alınır.)

- Yurt içinde veya dışında daha önce kullanılmış olan iktisadî kıymetler (yüzer havuzlar ile on iki yaşından küçük gemiler hariç).

- Gayri maddî haklar (yatırım indiriminden yararlanan iktisadî kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar programları hariç).

- Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan; alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşları.

- Bedelsiz olarak iktisap edilen iktisadî kıymetler.

- Satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar (mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilenler hariç).

- Arazi veya arsalar.

- Binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, yat, kotra, tekne ve benzeri motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları (işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanlar hariç).

- Yurt dışındaki yatırımlarda kullanılmak üzere alınan iktisadî kıymetler.

III- 4842 SAYILI KANUN SONRASI GELİR VERGİSİ TEVKİFATI UYGULAMASI

            Bilindiği gibi 4842 sayılı Kanundan önce yararlanılan yatırım indirimi üzerinden  GVK’nun  94/6 ‘ıncı maddesine göre  % 18 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktaydı.

Ancak 4842 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeler doğrultusunda yapılan yatırım harcamaları üzerinden her hangi bir şekilde gelir vergisi tevkifatı yapılması söz konusu değildir.

İsteyen mükellefler ise, bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında bu tarihten itibaren yaptıkları harcamaları (öngörülen harcamalar kapsamında daha önce yatırım indirimi istisnasından yararlanmış harcamalar hariç) için 4842 sayılı  Kanunun 19 uncu maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceklerdir.

Gelir vergisi tevkifatı açısından burada karşılaşılabilecek  sorun ise 2002 yılı kazançları üzerinden yararlanılan yatırım indiriminden tevkifat yapılıp yapılmayacağı ile ilgilidir. Konuya ilişkin farklı görüşler olmasına ve  bir görüşe göre 4842 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği  24.04.2003 tarihinde   gelir vergisi tevkifatı ile ilgili önceki uygulamanın yürürlükten kalkması  nedeniyle bir boşluk doğduğu ve 30.04.2003 tarihi itibariyle yatırım indirimi üzerinden stopaj yapılacağına ilişkin bir yasal düzenlemenin olmadığı, dolayısıyla  2002 yılı için  yararlanılan yatırım indirimi üzerinden GVK’nun 94/6’ıncı maddesine göre gelir vergisi tevkifatı  yapılamayacağının belirtilmesine rağmen, bize göre gelir vergisi tevkifatının yapılmasını engelleyici bir husus bulunmamaktadır.

Bunun üç önemli dayanağı bulunmaktadır. Bunlardan birincisi 4842 sayılı Kanun’un 17’ inci maddesi ile GVK’ na eklenen geçici 61’ inci madde hükmüdür. Buna göre; “ 24.04.2003 tarihinden  önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.” Denilmek suretiyle gelir vergisi tevkifatının uygulanmasında eski hükümlerin dikkate alınacağı  belirtilmiştir.

 Ayrıca ikinci paragrafta “bu  şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 [5] oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır” şeklindeki hükmün yeterince açık olmasıdır.

İkinci olarak, Kanun yürürlüğe girdiği  24.04.2003 tarihinde kurumlar vergisi beyannamesini vermiş olan mükelleflerin durumudur.

Üçüncüsü  ise yapılacak  gelir vergisi tevkifatının 2002 yılı vergilendirme dönemine ait olmasındandır. Bunun en somut örneği 2003/1. dönem geçici vergi döneminde yaşandı ve oran artırımına ilişkin yasal düzenlemelerin  beyan dönemi olan 01.01.2003 -  31.03.2003 den sonra yapılması nedeniyle   vergilendirme dönemi itibariyle  eski oranlar üzerinden  geçici vergi hesabının yapılmış olmasıdır. Bunun akside düşünülemez. Zira  mükellef aleyhine sonuç doğuracak yasal düzenlemelerin geriye yürüyemeyeceği genel hukuk kuralıdır.

Bu durumda yapılan yasal düzenleme mükellef aleyhine ek yük getirmediği gibi mevcut durumun ileriye yönelik değişikliğini ihtiva etmekte olup, kazanılmış haklar açısından da  ihtiyarilikler de getirmektedir. 

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

            4842 sayılı Kanun ile yapılan değişikler somut olarak aşağıdaki gibidir.

·         Yapılan düzenleme ile yatırım indirimi istisnasından yararlanabilmek için teşvik belgesi alma zorunluluğu kaldırılmıştır.

·         Ticarî veya ziraî kazançları bilanço esasına göre tespit edilen mükellefler (kurumlar vergisi mükellefleri dahil), düzenlemenin yürürlük tarihi olan 24/04/2003 tarihinden itibaren, faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası

olarak indirim konusu yapabileceklerdir.

·         Hangi iktisadi kıymetlere yönelik harcamaların yatırım indirimi istisnasından yararlanamayacağı madde madde  belirtilmiştir.

·         Yeni düzenlemede öngörülen yatırım harcamaları uygulaması kaldırılmıştır.

·         24/04/2003 tarihinden önce yapılan başvurulara istinaden düzenlenen veya düzenlenecek yatırım teşvik belgeleri kapsamında yapılmakta olan veya yapılacak yatırımlara konu iktisadi kıymetler için yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan hükümler uygulanacaktır.[6]

·         24.04.2003 tarihinden önce yapılan başvurulara istinaden düzenlenen veya düzenlenecek   yatırım teşvik belgelerine kapsamında 24.04.2003 tarihinden sonra yapılacak yatırım harcamaları  için   yeni yasal düzenlemelerden yararlanmak için ilgili vergi  dairesine tercih bildirim dilekçesinin  her ne kadar 15.05.2003 kadar verilmesi gerektiği belirtilmiş ise de[7],  Kanun hükmünün  lafzından bu süre, “Kanunun yürürlük tarihi olan 24.04.2003 tarihinden sonraki  ilk geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği süre” olan 15.11.2003 tarihi gibi de anlaşılabildiği için, bu konudaki çelişkinin giderilmesi gerekmektedir.  

·         Yeni yasal düzenlemeye uygun olarak 24.04.2003 tarihinden sonra yapılacak yatırımlar nedeniyle yatırım indirim istisnası olarak kazançtan indirilecek tutar üzerinden Gelir Vergisi Tevkifatı yapılmayacaktır.

• Ancak eski hükümlere göre yararlanılan yatırım indirimi istisnası tutarı üzerinden GVK’ nun değişmeden önceki 94/6-b-ii bendine göre (2002 yılı dahil)  % 19.8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapmaları gerekmektedir. (Her ne kadar 2002 yılı için Mayıs/2003 te verilen muhtasar beyannameler ile beyan edilecek yatırım indirimi istisnasından tevkif edilecek vergi tevkifatına,  dönem itibariyle fon payının yürürlükte olması nedeniyle söz konusu oran üzerinden  ayrıca fon payı hesaplanması gerekmekte ise de , 80 no’lu K.V.G. Tebliğde,  söz konusu orana fon payı ilave edilerek belirlendiğinin belirtilmiş olması nedeniyle   ayrıca fon payı hesaplanmaması gerektiği düşünülmektedir.)

            Şunu da belirtmek gerekir ki,  vergilendirme gibi  oldukça hassas bir konuda gerek İdarenin  gerekse de  konu ile ilgili olanların   gerekli dikkat ve özeni göstermesi gerektiği muhakkaktır.      Bu nedenle iyi niyet kurallarını aşan ve yasal düzenlemeleri zorlayarak  bazı boşluklar oluşturmak suretiyle, mükellef ile idareyi karşı karşıya getirmenin doğru olmadığı düşünülmektedir.

            Diğer taraftan yatırım indiriminden  daha geniş bir kesimin yararlanmasını sağlamaya çalışan 4842 sayılı Kanun 1’inci maddesi ve ilgili diğer yasal düzenlemelerinin  eksik yanları bulunmakta olup, bunların  yapılacak ilave yasal düzenlemeler ile açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.